30395_HALOUI_2011_archivage

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THSEPour obtenir le grade de

DOCTEUR DE LUNIVERSIT DE GRENOBLESpcialit : Droit Priv

Arrt ministriel : 7 aot 2006

Prsente par

Khalil HALOUI

Thse dirige par Charles ROBBEZ MASSON

Prpare au sein du Laboratoire Centre de RecherchesJuridiques dans l'cole Doctorale Sciences Juridiques

Les garanties du contribuabledans le cadre du contrle fiscalen droit marocain

Thse soutenue publiquement le 2 dcembre 2011 9h00devant le jury compos de :

Monsieur Charles ROBBEZ MASSONProfesseur de droit fiscal lUniversit de Grenoble, Directeur dethseMonsieur Christian LOPEZMatre de confrences, HDR, auprs de lUniversit de CergyPontoise, RapporteurMonsieur Thierry LAMBERTProfesseur de droit fiscal lUniversit dAix Marseille, RapporteurMonsieur Jacques GROSCLAUDEProfesseur mrite de droit fiscal lUniversit de Strasbourg,Prsident

Monsieur Jean Claude DRIEDocteur en droit f iscal, Avocat fiscaliste Paris, Membre

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LUniversit nentend donner aucune approbation ni improbation auxopinions mises dans cette thse : ces opinions doivent tre considres

comme propres leur auteur.

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REMERCIEMENTS

Je remercie mon Directeur le Professeur Charles Robbez-Masson, ce travail lui doit

beaucoup.Mes remerciements sadressent galement aux membres du jury de soutenance qui

ont bien voulu se joindre ce travail.

Je le ddie tous ceux qui ont contribu sa ralisation, plus particulirement mon

pouse, Fouzia et mes enfants Yasmine et Adam.

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PLAN SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE......1

PREMIERE PARTIE.17

DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE

ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL

TITRE I .......21

Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle

Chapitre 1....25

Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de

ladministration

Section1......26

Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de ladministration

Section 2. ...30

Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration

Chapitre 2...35

Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification decomptabilit de ladministration

Section 1. ...36

Le cadre juridique de la vrification de comptabilit

Section 2. ...44

Lapproche technique de la vrification de comptabilit

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Section 3. .......59

Les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de

comptabilit

TITRE II ... . ...69

Des garanties minimalistes dans la phase de redressement

Chapitre 1.. .. .73

Les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de

ladministration

Section 1. . .. ..74

Le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire

Section 2. ...77

Les garanties attaches la procdure de redressement contradictoire

Chapitre 2 .....95

Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de

ladministration

Section 1. ...96La nature juridique des sanctions prononces par ladministration

Section 2. . .....99

Le rgime des sanctions appliques par ladministration dans le cadre de son pouvoir

de vrification de comptabilit et les droits du contribuable

Section 3. ........109Le pouvoir de modration des sanctions administratives

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DEUXIEME PARTIE.....117

DES GARANTIES INSUFFISAMMENT PROTECTRICES DU

CONTRIBUABLE DANS LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTROLEFISCAL

TITRE I....121

La porte limite des recours para-contentieux du contribuable

Chapitre 1......125

Le recours consultatif devant la commission locale de taxation

Section 1. .....126

Lorganisation des commissions locales : la composition paritaire de la commission

locale

Section 2. ........129

La consultation de la commission locale

Section 3. ....136

Les pouvoirs de dcision de la commission locale

Chapitre 2 .....145

Le recours consultatif devant la commission nationale de recoursfiscal

Section 1. .....146

Lorganisation de la commission nationale : la composition paritaire de la commission

nationale

Section 2. .....150La consultation de la commission nationale

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Section 3. ....157

Les pouvoirs de dcision de la commission nationale

Section 4. 166

Les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutif la dcision de la

commission nationale

Titre 2......175

Les dsquilibres intrinsques aux recours juridictionnels ducontribuable et la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal

Chapitre 1.....181

Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif

Section 1. ..... 182

La saisine du tribunal administratif

Section 2. ..... 191

La dcision du tribunal administratif

Chapitre 2......207

Le recours juridictionnel devant la cour administrativedappel

Section 1. .....208

Les conditions de recevabilit du recours du contribuable devant le juge dappel

Section 2. .....213

Le droit du contribuable au rejugement complet de linstance et les limites du double

degr de juridiction

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CONCLUSION GENERALE ....221

TABLE BIBLIOGRAPHIQUE....225

TABLE DES MATIERES...236

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TABLE DES ABREVIATIONS

Art ArticleB.O Bulletin OfficielC.A Cour dAppelC.A.A Cour Administrative dAppelCass. Cour de CassationC.C Conseil ConstitutionnelC.E Conseil dEtatC.G.I.M Code Gnral des Impts MarocainC.L.T Commission Locale de TaxationC.N.R.F Commission Nationale du Recours FiscalConcl ConclusionsC.S Cour SuprmeD.F Revue Droit FiscalD.G.I Direction Gnrale et imptsD.O.C Dahir des Obligations et des ContratsDOC adm Documentation administrativeEd EditionI.G Instruction GnraleI.G.R Impt Gnral sur le Revenu

I.S Impt sur les SocitsLebon Recueil des dcisions du Conseil dEtatL.F Loi de FinancesL.G.D.J Librairie Gnrale de Droit et de JurisprudenceL.P.F Livre des Procdures FiscalesPln Assemble Plnire du Conseil dEtatRec RecueilReq RequteR.F.F.P Revue Franaise des Finances PubliquesR.J.F Revue de Jurisprudence FiscaleR.S.F Revue des Sciences Financires

S.S Sous SectionT.A Tribunal AdministratifT.V.A Taxe sur la Valeur Ajoute

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INTRODUCTION GENERALE

Le droit fiscal1 est ordinairement dfini comme lensemble des rgles dterminant le

champ dapplication au regard des personnes et des biens - le tarif et les modalits

de recouvrement des impositions.

Toutefois, cette acception qui privilgie la notion dimpt confond droit fiscal et

fiscalit. Elle pche par une insuffisance : elle donne une vision rductrice ou, plus

simplement une image tronque du droit fiscal ngligeant lexistence, par del les

impts considrs en eux mmes, dun cadre gnral lintrieur duquel se nouent

les relations entre ladministration et les contribuables.

Il sagit ici de relations spcifiques marques sans doute par ltendue des

prrogatives dont jouit ladministration, mais caractrises tout aussi bien par la

ralit des garanties que la loi accorde aux contribuables.

La ncessaire mais dlicate conciliation des prrogatives de ladministration et des

garanties des contribuables peut tre recherche alors par une intervention du

lgislateur notamment en amnageant des procdures fiscales de plus en plus

compltes.

A la faveur de la loi-cadre 3-83 relative la rforme fiscale2, le lgislateur du Maroc a

entrepris de rorganiser le systme dimposition des revenus3 alors en vigueur, qui

reposait sur des impts cdulaires4 et dont le rendement tait contrari par une

importante fraude fiscale5.

1Cette notion est dfinie comme la branche du Droit rgissant les impts quant leur assiette, leur liquidation

et leur recouvrement . Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, ss dir G. Cornu, puf2 Cette loi fut promulgue par le Dahir n 1-83-38 du 23 avril 19843 Pour plus de dtail, Voir la thse du Pr. M. Boumlik, limposition des revenus au Maroc, Contribution unethorie gnrale du droit fiscal marocain, thse dEtat en Droit, Bordeaux, 26 juillet 1982, III volumes.4 Les impts formant ce systme, tel quils sont mis en application pour lanne fiscale 1983 sont les suivants :impt agricole, impt des patentes, impt sur les bnfices professionnels, prlvement sur les traitements et

salaires, pensions et rentes viagres, taxe urbaine, contribution complmentaire sur le revenu global des

personnes physiques, taxes sur les produits des actions et parts sociales, impt sur les terrains urbains, taxe sur

les profits immobiliers et enfin participation la solidarit nationale. Voir M. Boumlik, (Le systme

dimposition des revenus la veille de la rforme fiscale), Revue marocaine de droit et dconomie du

dveloppement, n 4, 1983, Universit Hassan II, Facult des Sciences Juridiques Economiques et Sociales,Casablanca.5

Une mission du Fond Montaire International (FMI) dans un rapport intitul vers le renforcement et laconsolidation des rformes fiscales en analysant la cotisation minimale calcule sur la base des produits

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Dans la mesure o la loi-cadre pose des principes gnraux, le texte vot a fix des

dispositions particulires relatives la rforme du systme fiscal en place.

Larticle premier de la loi-cadre nonce les objectifs poursuivis par le lgislateur quil

y a lieu dvoquer ici.

Ainsi La rforme fiscale sera ralise selon les objectifs fondamentaux et dans les

limites prvues par la prsente loi.

Elle concernera les impts directs sur le revenu des personnes physiques et

morales, la taxe sur les produits et la taxe sur les services.

Elle tendra galement corriger les disparits du systme actuel et instituer toutes

les mesures de nature prvenir et supprimer la fraude et lvasion6 fiscales dans le

cadre dune procdure lgale garantissant les droits des contribuables.

Elle aura galement pour objet de promouvoir et consolider les finances des

collectivits locales en tenant compte des exigences du dveloppement conomique

et social dans le cadre dune justice sociale.

Toutefois, la prsente rforme ne devra pas porter atteinte aux mesures tendant

encourager les investissements ()7

Par ailleurs, la rforme consacre par la loi-cadre fait prvaloir des principes

majeurs.

-Elle permet de rompre avec le systme cdulaire et lui substituer des impts

synthtiques.

Limpt sur les socits, limpt gnral sur le revenu global des personnes

physiques8 et la taxe sur la valeur ajoute forment les trois piliers du nouveau

systme fiscal.

-Elle permet ensuite une imposition relle du contribuable base de lvaluation

dclare de celui-ci.

dexploitation des socits conclut que la cotisation minimale permet, en outre de lutter contre la prolifration

des socits en sommeil et de limiter limpact de la fraude la minoration des bnfices. Il est, en effet, estim

que plus de 50% des socits dclaraient des pertes fiscales dans le cadre de lancien IBP (impt sur les

bnfices professionnels) en 1984-85 , conclusion cite par M. Bouchareb, La lutte contre la fraude fiscale au

Maroc, Thse de Doctorat en Droit Pubic, Universit Paris I Panthon-Sorbonne , 2004.6 Prcisons ici avec le Pr. C. Robbez-Masson que le vocabulaire fiscal utilise parfois indiffremment les deux

expressions de fraude et dvasion pour dsigner une contravention (lato sensu) la loi fiscale.Or, cette assimilation terminologique ne peut tre admise car les deux expressions renvoient descomportements diffrents de la part de contribuables face au phnomne fiscal quil y a lieu de distinguer

ncessairement.

Sur cette question, Voir la thse du Pr. C. Robbez-Masson, la notion dvasion fiscale en droit interne Franais,

Paris, LGDJ, 1990.7 Article 2 du Dahir n 1-83-38 du 23 avril 1984 de la loi relative la rforme fiscale8

Il est devenu impt sur le revenu depuis linstauration du code gnral des impts par larticle 5 de la loi definances n 43-06 pour lanne budgtaire 2007

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Les personnes morales notamment seront dsormais imposables selon un rgime de

comptabilit qui dterminera leur base dimposition.

A cet effet, elles doivent souscrire une dclaration annuelle de leur revenu

professionnel.

En matire de taxe sur la valeur ajoute, la rforme soumet les redevables qui

justifient de la qualit dassujetti au titre de leurs oprations taxables ou exonres

une obligation dclarative de leur chiffre daffaires.

-la rforme fiscale prvoit enfin de lutter contre la fraude fiscale en instaurant des

procdures de contrle fiscal.

Le systme dimposition issu de la rforme repose alors sur un systme moderne

de type dclaratif, largement comparable sur de nombreux points ceux en vigueur

dans les pays occidentaux9. Du reste, pour contrer le risque fiscal inhrent au

systme dclaratif notamment celui de rsistance limpt10 ou de fraude fiscale,

la rforme prvoit des dispositifs de contrle fiscal.

Le systme dimposition des revenus mis en place marque alors une rupture11 avec

le systme prcdent : il introduit pour la premire fois au Maroc le rgime de la

dclaration spontane dit encore, rgime de la dclaration contrle .

Toutefois, si la fraude fiscale est ordinairement prsente comme une des formes

de rsistance limpt , la dfinition de la notion, malgr la clart apparente des

distinctions, nest pas simple : Tromperie ou falsification punie par la loi 12,

pratique illicite destine payer moins dimpts 13 , ou encore soustraction

illgale la loi fiscale de tout ou partie de la matire imposable quelle devrait

frapper 14.

En revanche, la fraude fiscale est qualifie de dlit par larticle 1741 du code gnral

des impts Franais : cest le fait ou la tentative de se soustraire frauduleusement

ltablissement ou au paiement de limpt par dissimulation volontaire de sommessujettes limpt .

9 K. Haloui, Le contrle fiscal des socits au Maroc, aspects juridiques et pratiques, mmoire de Master Droit

des Affaires M.2, 2004-2005.10 Le concept est emprunt au Professeur C. Robbez-Masson, op.cit. p. 50.11 Notons ici que le rgime de limpt sur les bnfices professionnels qui se prsentait comme un piller essentiel

du systme dimposition prcdent ne favorisait gure la protection souhaite des contribuables notamment au

plan du contrle de cet impt. Voir sur ce point, J. Celeste, le contrle fiscal au Maroc, dition CJ, 197812 Dictionnaire Le Robert illustr daujourdhui en couleur, 1996.13 R. Cabrillac (ss dir.), Dictionnaire du vocabulaire juridique, Litec, 2005.14 R. Guillien, Lexique des termes juridiques, Dalloz, 13e dition, 2001.

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Vritable manquement lthique sociale 15, la fraude fiscale est ainsi un dlit

fiscal et pnal qui suppose toutefois la runion dune intention dlibre de fraude et

dlments matriels, tels une insuffisance de dclaration ou une organisation

dinsolvabilit ou autres manuvres.

A cet gard, il importe de remarquer que le lgislateur Marocain va se rsoudre

mettre en place, notamment dans le cadre de larticle 12 de la loi de finances n8-96

pour lanne 1997, un rgime16 qui permettra de rechercher la responsabilit pnale

de tout contrevenant qui commet le dlit de fraude fiscale.

Le rgime des sanctions pnales, tout comme la procdure dapplication de ces

sanctions, est organis et prvu par les dispositions respectives des articles 192 et

231 du code gnral des impts.

A cet effet, larticle 192 pose la rgle suivante : indpendamment des sanctions

fiscales dictes par le prsent code, est punie dune amende de cinq mille (5 000)

cinquante mille (50 000) dirhams, toute personne qui, en vue de se soustraire sa

qualit de contribuable ou au paiement de limpt ou en vue dobtenir des dductions

ou remboursements indus, utilise lun des moyens : dlivrance ou production de

factures fictives, production dcritures comptables fausses ou fictives, vente sans

facture de manire rptitive, soustraction ou destruction de pices comptables

lgalement exigibles, dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou

augmentation frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit .

Le mme article ajoute : en cas de rcidive, avant lexpiration dun dlai de cinq (5)

ans qui suit un jugement de condamnation lamende prcite, ayant acquis

lautorit de la chose juge, le contrevenant est puni, outre de lamende prvue ci-

dessus, dune peine demprisonnement de 1 3 mois ().

Il rsulte de cette dfinition lgale que le dlit de fraude fiscale est constitu par les

moyens de fraude, numrs ci-dessus, lesquels reprsentent llment matriel delinfraction pnale.

De mme, il est primordial de remarquer ici que ces moyens de fraude, fixs

limitativement par le lgislateur marocain, ne peuvent tre constats que lors dun

contrle fiscal.

15 M. Bouvier,Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt, LGDJ, 7 dition, 2005, p.154,

collection systmes, Fiscalit.16 Ce rgime pnal quil faut rattacher, selon les rdacteurs de la note circulaire n 703 de la Direction gnraledes impts, la rforme fiscale consacre par la loi-cadre n 3-83, vise les cas de fraude caractrise,

limitativement numrs par la loi et relevs loccasion dun contrle fiscal, notamment dans le cadre dunevrification de comptabilit.

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Il apparat alors que le contrle fiscal a vocation apprhender lensemble des

situations de manquements la loi fiscale.

Notons ici que la doctrine17 demploi du contrle fiscal des fins de lutte contre la

fraude fiscale repose sur un triptyque :

-les pouvoirs publics souhaitent consolider le civisme fiscal 18 de tous les

contribuables en assignant une fonction dissuasive au contrle.

-Ils veulent faire sanctionner les comportements les plus frauduleux sur le plan

financier voire sur le plan pnal, cest la finalit rpressive des oprations de

contrle.

-le contrle doit enfin permettre de rcuprer limpt lud, expression de lobjectif

budgtaire.

Du reste, le contrle fiscal qui se fixe lobjectif ultime de faciliter la dclaration du

contribuable et donc le paiement de limpt, mais encore de lutter contre la fraude

fiscale, est prvu larticle 210 du code gnral des impts qui nonce :

ladministration fiscale contrle les dclarations et les actes utiliss pour

ltablissement des impts, droits et taxes .

Les dispositions lgislatives permettent ainsi de prciser que le contrle fiscal

concerne tous les impts tablis, en totalit ou en partie, au moyen de dclarations

et actes rdigs par les contribuables.

Ces dclarations spontanes des contribuables, qui sont donc utiles

ltablissement comme au paiement de limpt dans le rgime dclaratif, sont le

rsultat dune obligation lgale gnrale et sanctionne 19.

La nature juridique de la dclaration rsulte de son origine lgislative. Il appartient en

effet au lgislateur de dfinir les redevables viss par la dclaration, ltendue de

leurs obligations et les sanctions auxquels ils sexposent sils refusent de se

conformer leurs obligations dclaratives.Ainsi conue dans le systme dclaratif, la dclaration apparat la fois comme le

fait juridique qui enclenche la procdure dimposition du contribuable, mais encore

comme lacte juridique qui formalise la relation avec ladministration pour discuter

17Lorientation de cette doctrine est inscrite officiellement dans les contrats de performance de la Direction

Gnrale des Impts Franaise. Sur cette question, Voir Th. Lambert, La direction gnrale des impts et la

performance, Constitution et Finances publiques, Etudes en lhonneur de L. Philip, (ouvrage collectif),

Economica, 2005, p. 423 434.18 Il faut entendre ici laccomplissement volontaire de leurs obligations par les contribuables, selon lecommentaire attribu la formule par JL. Barcon-Maurin, (Elments sur les objectifs et les rsultats du contrlefiscal en matire de lutte contre la fraude fiscale), DF, 2007, N 3, p. 16-18.19

J. Grosclaude, P. Marchessou, Procdures fiscales, Dalloz, 1998, p. 38

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avec elle, le cas chant, de lassiette de limposition et des modalits de sa

liquidation.

Plus prcisment, la dclaration peut se dfinir comme lacte initial par lequel le

contribuable reconnat entrer dans le champ dapplication de lune des dispositions

du CGI et engage de ce fait, avec ladministration, un dialogue de nature permettre

celle-ci dtablir, sur des bases en principe exactes, une cotisation dimpt 20.

De ce point de vue, la dclaration prsente deux traits majeurs quil importe de

prciser ici :

Dune part, elle est une formalit initiale, expression dun acte de volont du

contribuable pour se conformer au cadre lgal applicable son imposition.

Dautre part, elle est un acte dinformation sur la liquidation de limposition en portant

la connaissance de ladministration lvaluation faite par le contribuable de ses

bases dimposition21.

Cependant, la dclaration nest pas seulement un moyen dvaluation par le

contribuable de ses bases dimposition.

Le lgislateur lui confre une valeur dterminante pour le choix et le droulement de

la procdure dimposition lencontre du contribuable dans le cadre du systme

dclaratif.

Elle constitue alors de ce fait une formalit substantielle dont le non respect est

svrement rprim par le droit fiscal.

Ainsi, le contribuable dfaillant qui renonce ses obligations dclaratives encourt

une taxation selon des modalits non contradictoires 22 aggraves par des

sanctions administratives caractre pcuniaire.

De la mme manire, il voit se rduire sensiblement les droits et les garanties de

procdure23 notamment dans la phase de redressement du seul fait de son

manquement ses obligations dclaratives.La sanction est ici dimportance, puisque cest le rgime de dtermination de

lassiette de limposition qui est boulevers : la procdure dvaluation et de taxation

doffice supple alors la procdure de redressement contradictoire.

20 concl. Lobry s. /CE, Sect. 22 octobre 1976, 92182 : DF, 1977, 677), cit in C. Gour, J. Molinier, G.

Tourni, Procdure fiscale, Puf Collection thmis droit, 1982, p. 2221

La doctrine range habituellement la dclaration par le contribuable dans la catgorie des procdures de

dtermination directe de lassiette. Sur cette question, voir. J. Grosclaude, P. Marchessou, op. cit, p. 34.22 Le contribuable dfaillant sexpose ici une procdure dvaluation et de taxation doffice23

La question des droits et garanties du contribuable est une question centrale qui se trouve au cur de la

problmatique du contrle fiscal. Nous y reviendrons largement dans nos dveloppements.

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Le lgislateur a voulu ainsi mettre laccent sur le caractre essentiel de lobligation

dclarative que supporte le contribuable entrant dans le champ dapplication de la loi.

Toutefois, force est de constater que le dveloppement de lobligation dclarative

dans le systme dclaratif est tel quil ne se limite plus aux seuls contribuables

concerns dont la survenance du fait gnrateur de limpt 24 dclenche

lapplication ces contribuables des dispositions de la loi.

Il englobe encore des tiers25 au regard de lobligation fiscale26 et le lgislateur

intervient cet effet par un rgime de sanctions, applicables aux tiers qui renoncent

leur propre obligation dclarative.

Le souci du lgislateur est ici de maintenir lexhaustivit des dclarations des

contribuables et donc de permettre ladministration dexercer son droit

linformation aux fins de contrler ltablissement de limpt et son paiement.

Seconde clef27 de dclenchement de la procdure dimposition, le contrle fiscal

peut se dfinir comme lensemble des comptences et attributions des services des

impts pour vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations.

Sa ralisation suppose alors que ces services soient mme de recueillir les

lments dinformation et doprer les constatations matrielles qui leur permettent

de dceler les fraudes fiscales.

A cet gard, il importe de constater que lavnement du systme dclaratif au Maroc

a t loccasion pour le lgislateur de mettre en place des procdures de contrle

24 Cest une rgle de fond qui touche lassiette de limpt et qui enclenche les oprations fiscales lencontre

du contribuable.25

Nous pensons ici particulirement la dclaration des revenus allous aux tiers et la dclaration annuelle des

revenus salariaux, prvues respectivement aux articles 20 et 79 du CGI Marocain.De la mme manire, le code des impts Franais met la charge de lemployeur une obligation dclarative

matrialise par le formulaire DAS 2 qui recense le dtail des sommes verses titre dhonoraires,

commissions ou courtage avec lidentit des bnficiaires. Linformation ainsi recueillie par les services delimpt sera croise avec la dclaration de revenu des bnficiaires.De mme, lemployeur doit souscrire une dclaration annuelle des donnes sociales encore appele DADS

1 sur lequel il mentionne les rmunrations, les avantages en nature et les charges sociales exposs ou versspour chacun des salaris employs lanne prcdente.

Ces informations seront verses au dossier fiscal des dits salaris pour permettre ladministration de confronter

ces chiffres ceux indiqus par le contribuable dans sa dclaration de revenu.

Notons enfin que des obligations comparables sont imposes aux dbiteurs de pensions et de produits financiers.26

Prcisons ici avec les professeurs C. Gour, J. Molinier, G. Tournie que lobligation fiscale tant dfiniecomme le lien de droit caractre pcuniaire qui unit le redevable de limpt au Trsor public . Elle est

constitue par la dette dimpt. Il est donc indispensable de distinguer de lobligation fiscale - au sens

dobligation pcuniaire les obligations diverses dordre administratif ou comptable auxquels les contribuablesou des tiers sont assujettis. Et au premier rang de ces obligations qui ont prcisment pour finalit de rendre

effective lobligation fiscale, figure celle de dclarer. Sur ce point Voir C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, p.22,op. cit.27 Comme dj annonc, la dclaration fiscale constitue la premire procdure de dtermination de limpt qui

est dclenche linitiative du contribuable.

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destines dtecter la fraude et la contenir, mais encore de doter ladministration

fiscale de pouvoirs28 importants en matire de contrle fiscal29.

Ces pouvoirs peuvent tre scinds en deux catgories suivant en cela une distinction

fondamentale consacre par la doctrine30 : les pouvoirs dinvestigation et les

pouvoirs de contrle.

Les pouvoirs dinvestigation sintgrent gnralement dans le cadre dune

prrogative plus large - le droit dinvestigation de ladministration - et comprennent

dune part, lexercice du droit de communication, prvu larticle 214 du code

gnral des impts marocain et dautre part, le droit de constatation, nonc

larticle 212 du code prcit.

Si le droit de constatation qui sinspire du droit denqute prvu par les procdures

de contrle fiscal franaises reste limit eu gard son champ dapplication la

taxe sur la valeur ajoute le droit de communication apparat de plus en plus

comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde lessentiel de

son pouvoir de contrle.

Son champ dapplication slargit au fur et mesure que se gnralise le systme de

lvaluation relle base de la dclaration des contribuables et stend tous les

impts.

Ces deux prrogatives dapparence parallle le droit de communication et le droit

de constatation constituent les instruments juridiques du contrle fiscal.

Le lgislateur veille en contenir la porte en prcisant les pouvoirs qui les

concrtisent et en organisant sur le plan de la procdure leur mise en uvre.

Ils reprsentent ainsi les pouvoirs gnraux du contrle unilatral de ladministration

qui ne requiert du contribuable aucune contrainte de collaboration.

En revanche les pouvoirs de contrle, qui sattachent habituellement au droit de

vrification de ladministration, comprennent : le contrle sur pices, lexamencontradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de limpt

sur le revenu, connu sous le nom d examen densemble de la situation fiscale des

contribuables , prvu respectivement aux articles 29 et 214 du code gnral des

28 Il est noter ici que ladministration est dans le nouveau rgime le sujet actif , elle se voit attribuer par la

loi des droits ou des pouvoirs dtermins . Quant au contribuable sujet passif , la loi lui impose des

obligations dtermines dont la principale en fait le dbiteur de la dette dimpt. Il paie un impt que

ladministration prlve. Sur ce point, voir J-C. Martinez,Le statut de contribuable, LGDJ, 1980, Tome 1, p. 2829 K. Haloui,Evaluation du dispositif mis en place la lumire des nouvelles procdures fiscales de larticle 22

de la loi de finances 2005 , actes du colloque sur les procdures de taxation et de vrification fiscales , CentreMarocain des Etudes Juridiques, 200630

Concernant cette distinction fondamentale lire J-CL. Drie, Procdures de contrle fiscal. La voie delquilibre, LHarmattan, collection Finances publiques, 2005.

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impts marocain, et enfin la vrification de comptabilit nonce larticle 212 du

code prcit.

Ces comptences de contrle peuvent tre exerces de deux manires :

-le contrle fiscal peut tre ralis dabord par rfrence aux pices dun dossier

cest lexactitude ou la pertinence des pices du dossier qui sera apprcie

-le contrle fiscal sera ralis ensuite par confrontation dune situation de fait

situation comptable dune entreprise ou situation patrimoniale dune personne

physique et du rgime fiscal qui la rgit.

Le contrle fiscal par rfrence est la premire forme de contrle pratiqu sur les

dclarations manant des contribuables ou des tiers, dposes auprs des services

des impts, chargs du contrle de lassiette et du paiement de limpt.

Il consiste dune part, en un contrle de la prsentation formelle des dclarations

dposes et dautre part, en un contrle de leur contenu laide des pices qui sont,

ds ce stade, en la possession de ladministration.

Toutefois, le contrle par confrontation traditionnellement circonscrit la

vrification de comptabilit reprsente assurment la forme suprieure du contrle

fiscal. Il a t tendu au contrle de la situation densemble des personnes

physiques.

Ainsi, il ne constitue pas seulement un contrle sur place de la situation concrte

dune entreprise ou dune personne physique, mais aussi et surtout une mise en

uvre systmatique de toutes les formes du contrle : contrle sur pices, droit de

constatation, droit de communication, vrification de comptabilit, examen

contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle.

Le contrle par confrontation est donc un contrle contradictoire subjectif qui

requiert ici une collaboration et un dialogue avec ladministration.

Ses instruments, en loccurrence, la vrification de comptabilit et lexamencontradictoire de la situation fiscale densemble constituent alors les moyens

matriels du contrle fiscal.

Du reste, les procdures permettant de mettre en uvre les pouvoirs dinvestigation

et les pouvoirs de contrle incombant ladministration sont diffrentes et le

contribuable a, dans les deux hypothses, des droits et des garanties qui dlimitent

les prrogatives administratives de contrle.

A cet gard, le lgislateur soucieux de maintenir un certain quilibre entre les partiesentend assortir les procdures de contrle fiscal dune srie de garanties, destines

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protger les droits du contribuable contre les abus de ladministration notamment

dans lexercice de ses prrogatives de contrle.

Nous pourrons citer ici titre indicatif, suivant la distinction opre par la doctrine31 :

-les garanties de droit commun priv tenant au secret de la vie prive et au principe

du contradictoire ;

-les garanties de droit administratif gnral constitues notamment par les

mcanismes32 - dtournement de procdure, dtournement de pouvoir, voie de fait,

secrets professionnels ;

-et enfin les garanties prvues par le droit fiscal tenant notamment aux rgles de

mise en uvre du contrle fiscal et aux garanties qui lencadrent dont le juge de

limpt veille leur application stricte.

A cet gard, il importe dvoquer ce stade que le rgime des pouvoirs

dinvestigation, tout comme celui des pouvoirs de contrle de ladministration, prvoit

des garanties en faveur du contribuable vrifi.

Toutefois, les dispositifs lis linvestigation organisant sous une forme ou une

autre un accs direct de ladministration aux documents comptables et

extracomptables des contribuables sont bien moins largement dots en garanties du

contribuable que la procdure de vrification de comptabilit.

Ils reprsentent alors les outils dsencadrs du contrle fiscal et ouvrent des

brches non ngligeables dans ldifice des garanties spcifiques attaches

traditionnellement aux procdures de vrification de comptabilit.

Au demeurant, lexercice du droit de communication et du droit de constatation par

ladministration reste soumis au contrle du juge de limpt, a priori ou a posteriori.

Quelles relvent de son autorisation et de son contrle immdiat, ou quelles lui

soient soumises dans la phase contentieuse, les mesures dinvestigation et

modalits dobtention dinformation de ladministration nchappent pas soncontrle.

31 G. Vidal, (Les limites du droit linformation de ladministration ) DF, 2007 n 3, p. 32-41.

32 Notons ici que les juges du fond se rservent le droit de sanctionner les dtournements tablis des procdureset des pouvoirs de contrle par rapport leur objet.

Ladministration ayant exerc, selon la formule jurisprudentielle, un de ses pouvoirs dans un but autre quecelui en vue duquel il lui a t confr lacte sera entach de lillgalit de dtournement de pouvoir et la

procdure dimposition annule par les juges du fond.De mme, les juges sanctionnent dans les mmes conditions le dtournement tabli des pouvoirs dinvestigation

(droit de constatation ou droit denqute) par rapport leur objet. Ces actes sont qualifis dillgaux pour voie de

fait et la procdure de redressement fonde sur des constatations irrgulires est annule par les juges du fond.

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En revanche, lexercice des pouvoirs de contrle et dimposition ne peut se faire sans

lobservation des garanties lourdes attaches la procdure de contrle fiscal,

en loccurrence, la procdure de vrification de comptabilit.

Quils sagissent des dlais de reprise ou de rptition de ladministration, du droit du

contribuable de prsenter ses observations sur les redressements envisags, de

lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations,

ou du droit de saisine des commissions para-contentieuses par le contribuable dans

la mesure o le litige est persistant, ces garanties doivent dtre observes pour quil

y ait rappel dimposition.

Le juge de limpt veille en effet lapplication des rgles de mise en uvre du

contrle fiscal et des diffrentes garanties qui lencadrent.

Il devra prononcer, le cas chant, lannulation de la procdure de redressement

pour cause dirrgularit, cette annulation emportant la dcharge des impositions

correspondantes. La violation des garanties lgales entache en principe la procdure

dimposition dirrgularit.

Il apparat dans ces conditions que ladministration a une obligation de rtablir les

impts luds dans le respect des garanties du contribuable vrifi et supporte, ce

titre, une obligation de motivation fiscale autonome .

Il sensuit que les rectifications envisages, et donc la proposition qui les formalise,

doivent tre motives de manire mettre le contribuable en tat de pouvoir formuler

ses observations.

Elles doivent tre prcises en fait et en droit et la dtermination du caractre

suffisant des motivations dune proposition de redressement relve de

lapprciation souveraine des juges du fond.

A cet gard, la jurisprudence se montre exigeante quant la mention des articles du

code gnral des impts fondant le rehaussement envisag, ou, sur lapprciation delindication des motifs de droit et de fait du rehaussement.

Or, il importe de constater ici que ces propositions de rehaussement sont motives

par rfrence aux articles du code gnral des impts, dont les rgles et les

principes dicts sont drogatoires aux principes de droit commun priv et de droit

administratif gnral.

Ladministration doit alors assumer une obligation de motivation fiscale en se

conformant un droit fiscal autonome .

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En abordant maintenant les problmes que pose lapplication de la loi fiscale, il nous

faut donc prciser, comment il faut entendre ce caractre gnral dautonomie du

droit fiscal et quelle est sa porte en droit positif.

A cet gard, il importe de prciser avec le plus fervent thoricien de l autonomie du

droit fiscal notamment le doyen Louis Trotabas33 que, cest un fait que sur bien des

points, la loi fiscale a pos des rgles de droit qui scartent franchement des

dispositions du droit priv.

La jurisprudence34 tend, son tour, saffranchir en matire fiscale des rgles du

droit priv : elle qualifie certains meubles d immeubles ; elle considre comme

revenu ce quil est convenu dappeler capital dans les rapports rgis par le code

civil ; elle appelle commerants des personnes qui ne justifient pas de cette qualit

selon la dfinition adopte par le code de commerce ; elle reconnat lexistence

dactivits ou de personnes morales quelle soumet limpt alors que le droit priv

ne reconnat pas ; elle entend la notion de domicile de manire diffrente que le droit

civil ; elle sest refuse, malgr larticle 1152 du code civil, accorder des intrts

moratoires au contribuable qui obtient, aprs une longue procdure contentieuse, le

dgrvement dun impt, indment peru par ladministration, tant quune disposition

express de la loi dimpt ne la pas prvu, etc.

Ces solutions du droit positif et ces constructions prtoriennes ont abouti instaurer

une autonomie lgalise du droit fiscal, au regard du droit priv.

Mais en dehors des hypothses et des solutions positives o la loi a fix une lgalit

particulire, tablissant une autonomie lgalise qui carte expressment

lapplication de la loi de droit priv, la question qui se pose est de savoir si le droit

fiscal est libre dapprhender les situations de fait selon ses rgles propres et dans

quelle mesure il doit admettre les rgles du droit priv.

La rgle dominante, soutient le thoricien35 de lautonomie du droit fiscal, cest quela loi fiscale natteint pas des situations en tant que situations juridiques, mais en tant

qutats de fait. Alors mme quelle emploie un terme juridique pour dfinir une

situation, il nen rsulte pas ncessairement que ce terme doit tre pris dans le sens

juridique quil peut avoir, par exemple en droit civil ou en droit commercial.

33 Sur cette question, Voir L. Trotabas, JM. Cotteret, droit fiscal, Paris, Prcis Dalloz, 3me dition, 1977.34 Pour justifier sa thse de lautonomie du droit fiscal, le doyen L. Trotabas ne manque pas dinvoquer la

jurisprudence dont on reproduit ici certains arrts du Conseil dEtat. Sur ce point, voir L. Trotabas, Financespubliques, Dalloz, 4

edition, 1971

35 Laissons parler ici le doyen Louis Trotabas, afin de ne pas trahir sa pense. Sur ce point, Voir L. Trotabas, JM.Cotteret, op.cit, p. 15-16.

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Chaque problme doit donc tre rsolu en fait daprs la loi fiscale, en tenant compte

du climat fiscal si lon peut dire dans lequel il est pos, parce que le droit fiscal

apparat ncessairement comme indpendant des autres disciplines juridiques.

Et cest bien ce que fait la jurisprudence quand elle carte des dispositions de droit

priv pour rsoudre les questions dassiette ou de liquidation estimant quil lui

appartient de dfinir en droit fiscal les conditions dapplication de limpt .

Ds lors, il faut concder au doyen Louis Trotabas que les solutions ainsi adoptes

par la jurisprudence fiscale permettent de complter l autonomie lgalise du

droit fiscal et finissent par surprendre non seulement le contribuable, mais encore les

praticiens qui ne sont pas verss dans les questions de limpt.

Cependant, si le droit fiscal est bien autonome au regard du droit priv, il importe de

constater notamment36 avec le Professeur Philippe Bern37, il ne lest gure par

rapport au droit administratif38. Il constitue un droit bien spcifique au sein du droit

administratif.

Dailleurs, de lavis mme du thoricien de lautonomie du droit fiscal, si le droit

fiscal est autre chose que le droit administratif, cest toutefois sur le modle et dans

lesprit du droit administratif quil slabore 39.

Nous ne pourrons donc dcemment, sans forcer le sens des mots, parler

dautonomie du droit fiscal vis--vis du droit administratif.En ralit, la spcificit du droit fiscal est particulirement accentue, au regard

de sa mission qui savre la fois dlicate et complexe.

Limpt tant le procd de rpartition des charges publiques entre les individus et

que celui-ci tant essentiellement justifi par une ncessit de rendement40, le droit

fiscal, en effet, doit rsoudre des questions totalement ignores du reste du droit

administratif parce que nintressant que limpt.

En ce sens, il doit mettre au point les rgles dassiette, de liquidation et derecouvrement de limpt et donc dfinir prcisment le rgime de limpt.

De l dinnombrables rgles spcifiques quant au fond qui concernent la

dtermination de la matire imposable.

36 Sur cette question, voir larticle difiant Propos dsobligeants sur une tarte la crme - : lautonomie et le

ralisme du droit fiscal du Professeur M. Cozian,Les grands principes de la fiscalit des entreprises, Litec, pp.

3-12

37 P. Bern,La nature juridique du contentieux de limposition, LGDJ, Paris, 1972.38 Il sagit prsent de prendre parti dans le dbat.39 L. Trotabas, JM. Cotteret, op.cit,p. 14.40 Louis Trotabas, JM. Cotteret, op. cit, p. 11

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Mais encore, le droit fiscal doit prvoir et rglementer les pouvoirs dinvestigation et

de contrle dans le cadre de procdures permettant ladministration dassumer son

obligation de rtablir les impts luds.

De l encore dinnombrables rgles concernant lorganisation des procdures

fiscales qui sont drogatoires aux procdures administratives gnrales.

Toutefois, nous remarquerons cet gard que les prrogatives de puissance

publique se manifestent de la mme manire en droit fiscal et en droit administratif,

et que les procdures qui permettent den assurer lexercice sont, dans les deux cas,

du type de la dcision excutoire et de l action doffice avec leur

consquence normale lintervention a posteriori du juge fiscal comme du juge

administratif.

Ces prrogatives de puissance publique rendent compte de la sujtion o se

trouve le contribuable envers ladministration, incontestable en fait et quil faut bien

analyser en droit.

Cette sujtion, bien quelle reflte la situation objective des contribuables, ne signifie

pas pour autant que les contribuables sont dpourvus de droits lgard de cette

administration rgalienne .

Dans le cas du Maroc, si le rendement financier est encore aujourdhui un souci

primordial de ladministration fiscale surtout dans le cas du contrle fiscal, la lgalit

fiscale suppose dabord ltablissement dune lgislation sur le contrle fiscal qui doit

amnager un quilibre juridique entre les prrogatives administratives de contrle et

les garanties du contribuable vrifi.

Ltude critique de lorganisation du contrle fiscal au Maroc est donc utile. En

dehors de son aspect didactique, elle permet de rpondre la question de savoir si

lorganisation mise en place permet-elle de favoriser les garanties du contribuable

vrifi.La prsente tude a pour objet dexaminer les garanties du contribuable dans le

cadre du contrle fiscal en droit marocain.

Il importe de prciser ici que le terme contrle fiscal est employ dans le sens de la

dfinition que nous avons adopte en considration de notre approche de la notion

de fraude fiscale :

Il dsigne lensemble des comptences et attributions des services des impts pour

vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations.

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Il autorise ces services exercer des pouvoirs dinvestigation et de contrle qui leur

permettent de dceler la fraude fiscale et de rtablir les impts luds.

Il ouvre un droit de contestation au contribuable devant le juge de limpt qui se

charge dappliquer les rgles de mise en uvre du contrle fiscal et des diffrentes

garanties qui lencadrent.

Il concerne le contrle en rapport avec les impts et seulement celui-ci, lexclusion

des contrles en rapport avec ceux des administrations des douanes, des changes

ou de la rglementation conomique.

Il concerne enfin le revenu professionnel issu des comptes sociaux des personnes

morales, notamment les socits qui sont assujetties obligatoirement limpt sur les

socits et qui justifient leur revenu imposable selon le rgime de la comptabilit.

Avant dachever cet exorde, il importe de prciser galement que pour tayer notre

thse, nous invoquerons la jurisprudence fiscale franaise. Au Maroc, la norme

jurisprudentielle41 ne bnficie pas encore dune publicit analogue la loi.

Nous pouvons prsent entamer le corps de nos dveloppements qui comprendra

deux parties dont lordre est justifi par la mthode de recherche laquelle cette

problmatique conduit ncessairement :

Premire partie : Des garanties lacunaires du contribuable dans la phase

administrative du contrle fiscal.

Deuxime partie : Des garanties insuffisamment protectrices du contribuable dans la

phase juridictionnelle du contrle fiscal.

41 Notons ici que les juridictions de lordre administratif au Maroc sont de cration rcente. Les Tribunauxadministratifs ont t institus en 1990 en vertu de la loi 41-90 organisant la cration des tribunaux

administratifs. En revanche, les Cours administratives dappel ont t instaures encore plus rcemmentnotamment en 2003 par la loi 80-03 organisant la mise en place du deuxime degr de juridiction.

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PREMIERE PARTIE

DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS

LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL

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A la suite de ladoption du rgime dimposition dclaratif, ladministration sest vue

confier par le lgislateur des pouvoirs importants de contrle fiscal.

Nous citerons ici, en particulier, le droit de constatation, le droit de communication, la

vrification de comptabilit, le pouvoir dapprciation, le pouvoir de redressement et

le pouvoir des sanctions administratives.

Mais le lgislateur a cherch aussi dfinir, certes de faon graduelle, des garanties

de procdure dimposition destines protger les droits du contribuable vrifi.

Ainsi, son action a consist dlimiter les prrogatives administratives de contrle,

notamment en prcisant les pouvoirs qui les concrtisent et en organisant leur mise

en uvre sur le plan procdural.

Par ailleurs, il faut constater quen matire fiscale, les erreurs commises par les

agents vrificateurs au cours de la procdure dimposition sont susceptibles de

conduire une dcharge des impositions supplmentaires, si le juge estime que

lirrgularit est substantielle.

Or, le risque de commettre une erreur substantielle dans les phases de contrle et

de redressement qui sintgrent dailleurs la procdure dimposition est dautant

plus important que les garanties accordes au contribuable vrifi sont de plus en

plus prcises.

Il apparat, en dfinitive, que dans le rgime de la dclaration contrle,

ladministration va se rsoudre mettre en uvre les moyens juridiques que lui offre

la loi en vue de contrler les obligations fiscales du contribuable vrifi.

Mais jusque l, et si complexes quen soient les rgles, il importe de prciser, du

reste, que la procdure dimposition son ouverture met en avant la relation qui

oppose ladministration au contribuable, cest la phase administrative du contrle

fiscal.

Dans cette premire partie que nous avons choisi dintituler, Des garantieslacunaires du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal , nous

nous proposons dtudier en premire analyse les garanties du contribuable dans la

phase de contrle.

Nous serons alors amen prciser, au terme de notre tude, que les garanties

accordes au contribuable dans la phase de contrle sont insuffisantes eu gard aux

pouvoirs importants de contrle fiscal attribus ladministration.

Do notre Titre premier, Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle.

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Nous envisageons dans un deuxime temps daborder les garanties du contribuable

dans la phase de redressement.

Nous nous efforcerons alors de montrer que les garanties du contribuable qui sont

assorties cette phase sont de faible ampleur.

Do notre Titre deuxime, Des garanties minimalistes dans la phase de

redressement.

Nous avons enfin opt pour cette mthode dapproche des garanties du contribuable

dans la phase administrative du contrle fiscal, notamment en distinguant les phases

de contrle et de redressement, car il est difficile de prsenter notre tude dans un

cadre intellectuel rigide. Il nexiste pas en effet de rgle de prsentation de la

procdure dimposition, mme sil est communment admis de prsenter

chronologiquement les diffrents contrles et actes qui composent les procdures de

contrle et de redressement.

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TITRE I

Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle

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Pour constater les obligations fiscales du contribuable dans le cadre du systme

dclaratif, ladministration tient de la loi deux prrogatives de contrle : le pouvoir

dinvestigation et le pouvoir de vrification.

Par ailleurs, le droit pour le contribuable dtre inform constitue une garantie

essentielle des droits de la dfense.

Linformation est souvent une condition pralable lapplication effective dautres

garanties offertes par la loi, notamment quand ladministration est amene exercer

son droit de contrle lencontre du contribuable.

Ce droit linformation implique alors que le contribuable soit pralablement averti

des mesures qui le concernent.

Toutefois, cette obligation dinformer le contribuable mise la charge de

ladministration ne se pose pas toujours, lorsque les mesures diligentes ne sont pas

de nature influer immdiatement sur les intrts propres du contribuable.

Tel est notamment le cas, lorsque ladministration exerce son droit de communication

dans le cadre des dispositions de larticle 214 du code gnral des impts marocain1

en vue de recueillir des informations supplmentaires sur la situation fiscale du

contribuable vrifi, du moins tant quelle noppose pas ces informations au

contribuable lui mme.

En outre, le non respect de lobligation dinformation du contribuable trouve encore

sexpliquer, particulirement dans les cas o ladministration est amene exercer

certaines procdures dinvestigation considres comme contraignantes, o

linformation du contribuable terait tout intrt la procdure mise en uvre.

Cest le cas du contrle dit inopin , amnag rcemment2 par les dispositions de

larticle 210 du CGIM, qui a pour but deffectuer des constatations purement

matrielles.Ce type de contrle a vocation sappliquer en particulier aux contribuables astreints

la tenue dune comptabilit.

Ainsi, en vertu de larticle 210 prcit, ladministration a dsormais la possibilit

dengager lencontre de cette catgorie de contribuables le contrle inopin qui

1 Nous utiliserons dans la suite de nos dveloppements la formule par abrviation CGIM2 Prcisons ici que le contrle inopin a t introduit par larticle 8 de la loi de finances n 38-07 pour lanne

2008 promulgue par le Dahir n 1-07-211 du 27 dcembre 2007 compltant les dispositions de larticle 212 du

code gnral des impts marocain (CGIM)

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doit toutefois se limiter la constatation matrielle des lments physiques de

lexploitation, de lexistence et de ltat des documents comptables.

Hormis ces situations particulires qui justifient donc labsence dinformation

pralable du contribuable, ce dernier doit en principe tre avis avant le dbut dune

opration de contrle ou la mise en uvre dune procdure son encontre.

Ce principe est dapplication gnrale malgr labsence de procdure contradictoire,

y compris dans les hypothses, o les droits de la dfense sont rduits leur plus

simple expression.

Nous nous proposons ici de consacrer notre premier chapitre ltude des droits du

contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, avant dtendre

notre examen dans un deuxime temps aux droits du contribuable face au pouvoir

de vrification de comptabilit de ladministration.

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Chapitre 1

Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de

ladministration

Comme nous venons de lvoquer1, ladministration dispose de la facult de mettre

en uvre son droit de contrle dans le systme dclaratif en exerant deux

prrogatives de contrle : le pouvoir dinvestigation et le pouvoir de vrification.Le pouvoir dinvestigation confre ladministration le droit de se faire communiquer

certains documents dtenus par des tiers.

Les renseignements recueillis peuvent tre utiliss sous certaines conditions

lencontre du contribuable vrifi et permettent alors de recouper2 ses dclarations.

La doctrine3 range traditionnellement, au titre des pouvoirs dinvestigation de

ladministration, le droit de communication.

A cet gard, il importe de constater que le droit de communication apparat de plusen plus comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde

lessentiel de ses pouvoirs de contrle4.

Il a un domaine dapplication trs large et, est systmatiquement utilis en matire de

contrle des impts dclaratifs, tels limpt sur les bnfices des socits ou encore

la taxe sur la valeur ajoute.

Il est distinct du pouvoir de vrification. Celui-ci rpond au souci dune analyse trs

fine de la matire imposable, notamment en matire de vrification de comptabilit.

Cependant, nous allons voir que nous pouvons rattacher galement, au titre des

pouvoirs dinvestigation de ladministration, le contrle inopin introduit par la loi

sous lappellation, droit de constatation.

Ce nouveau pouvoir de constatation autorise ladministration se faire communiquer

certains documents en suivant une certaine procdure.

1 Voir supra, p. 23

2 Nous touchons ici la rationalit du contrle fiscal o ladministration exerce sa comptence de contrle selonune dmarche critique ou contradictoire, cest le contrle par communication des tiers.3 Voir J. Grosclaude et P. Marchessou, op. cit. p. 974 En loccurrence, la vrification de comptabilit.

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Ainsi, pouvoir dinvestigation et pouvoir de vrification sont les deux manifestations

du pouvoir de contrle de ladministration. Il faut y voir deux degrs dans

linvestigation fiscale.5

En nous limitant ici aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, nous tenterons

dans une premire approche dexaminer les droits du contribuable face au pouvoir

de communication de ladministration, avant de prsenter en deuxime analyse les

droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration.

Section 1.

Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de

ladministration

Ladministration dispose, conformment larticle 214 du CGIM, de la facult

dexercer son droit de communication auprs de tiers avant, pendant ou aprs une

vrification de comptabilit.

Toutefois, si aucun texte ne soppose ce que ladministration utilise des

renseignements provenant dautres sources que la vrification de comptabilit pour

dterminer les bases dimposition, cest la condition que le contribuable en soit

inform par le service des impts et soit mis mme de les contester.

Il convient de prciser alors la porte de cette garantie lie lobligation faite

ladministration dinformer le contribuable de la nature et de la teneur des

renseignements recueillis dans lexercice du droit de communication, mais

auparavant nous nous proposons dexaminer ltendue du pouvoir de communication

de ladministration.

1. Ltendue du pouvoir de communication de ladministration

Larticle 214 prcit en dfinissant le domaine du droit de communication prcise les

personnes assujetties au pouvoir de communication de ladministration, mais encore

les documents sur lesquels il porte.

5Sur cette question, voir L. Trottabas et J. M. Cotteret, op.cit. p. 43

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Les entreprises prives sont soumises au premier chef au droit de communication

conformment ce texte.

A. Le champ dapplication du droit de communication auprs des entreprises prives

Larticle 214 du CGIM donne comptence au service des impts dexercer le pouvoir

de communication lgard des personnes prives, en loccurrence, les socits

commerciales qui sont soumises une obligation spcifique de communication eu

gard aux livres et documents quils tiennent lappui de leurs dclarations fiscales.

B. Les documents sur lesquels porte le droit de communication

Le texte de larticle 214 prcit ne vise que les documents comptables dont la tenue

est rendue obligatoire, en vertu des dispositions du code de commerce et, dans une

certaine mesure, les pices justificatives y affrentes.

Linterprtation de la notion de pices justificatives peut conduire alors allonger la

liste des documents mme sils ne sont pas de nature strictement comptable.

1. La communication des livres dont la tenue est rendue obligatoire par le livre

premier du titre IV de larticle 19 du code de commerce.

Ladministration a t conduite prciser, notamment dans sa circulaire6 relative

limpt sur les socits, que le droit de communication qui peut tre exerc auprs

des entreprises commerciales porte sur les documents comptables obligatoires,

notamment le livre journal et le livre dinventaires, prvus par les dispositions de la loi

9-88 relative aux obligations comptables des commerants.

6 Note circulaire portant instruction gnrale de la loi 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue par le

Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986

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vrifi que dans des conditions compatibles avec le principe8 gnral des droits de la

dfense, conformment une dcision du Conseil dEtat9.

Ceci implique que le contribuable soit suffisamment inform de la nature et de la

teneur des renseignements recueillis et quil soit mme den demander la

communication et de les contester.

Toutefois, ladministration nest tenue cette obligation quen ce qui concerne les

renseignements effectivement utiliss10 pour procder des redressements, en vertu

dune solution suggre par le Conseil dEtat11.

Il apparat ainsi que linformation du contribuable est obligatoire et doit tre

formalise dans la notification de redressement dans le cadre de la procdure

contradictoire.

La notification de redressement constate alors les conditions dobtention des

renseignements recueillis, en prcisant notamment la procdure dinvestigation ayant

permis de les obtenir et lidentit du tiers auprs duquel cette procdure a t

diligente.

Du reste, le pouvoir de communication permet ladministration de recouper les

renseignements recueillis et donc de contrler les dclarations du contribuable

soumis contrle fiscal.

A cet gard, il importe de constater que ladministration verra encore slargir sescomptences dans le domaine des pouvoirs dinvestigation et de contrle.

Elle sera dote dun autre pouvoir, codifi larticle 210 sous lappellation, droit de

constatation qui se distingue nettement du droit de communication et qui constitue

une procdure relativement contraignante pour le contribuable pour les raisons que

nous allons expliquer prsent.

8 Prcisons ici que dans un sens troit, le principe des droits de la dfense permet toute personne de faire valoir

des moyens de dfense dans une procdure susceptible de prjudicier ses droits et est donc applicable au

dfendeur linstance. Mais dans un sens large, la procdure contradictoire suivie devant la juridiction saisie

garantit aussi les droits du demandeur. Les droits de la dfense apparaissent ainsi comme lexpression de

lgalit devant la justice, dsigne par une mtaphore emprunte au duel, lgalit des armes.

Eu gard ce principe, le contribuable doit tre alors en mesure quel que soit sa position linstance de dfendreses prtentions.9 CE, 7e et 9e sous-section, 31 octobre 1990, requte n 51223, RJF 12/1990, n 1513

10 Prcisons ici que le renseignement susceptible dtre utilis par ladministration peut concerner notamment untaux de marge commerciale du secteur dactivit o opre le contribuable, que celle-ci va lui opposer pourasseoir le redressement fiscal dans le cadre dune procdure de reconstitution du chiffre daffaires.11

CE, 8e

et 9e

sous-section, 30 septembre 1996, requte n 139846, RJF 11/1996, n 1325

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Section 2.

Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration

Le pouvoir de constatation prvu larticle 210 du CGIM peut tre mis en uvre

auprs de tout assujetti la taxe sur la valeur ajoute.

Il nest pas une procdure de contrle fiscal mais un pouvoir dinvestigation, le plus

souvent, inopin visant rechercher les manquements aux rgles de facturation.

Forts de ce pouvoir, les enquteurs de ladministration peuvent vrifier le bien fond

des oprations et mentions portes sur les factures reues dun fournisseur ou

adresses un client.

La facturation peut tre rapproche notamment des livres, des registres, de la

comptabilit matire ainsi que de tout document professionnel se rapportant des

oprations qui ont donn lieu ou auraient donn lieu facturation.

Ainsi, le pouvoir de constatation se distingue du pouvoir de communication, nonc

larticle 214 prcit, dont il na pas le caractre passif. En ce sens, il sagit dune

procdure qui a pour objet la constatation, par voie de procs verbal, des

manquements ou labsence de manquements aux rgles de facturation auxquelles

sont soumis les assujettis la taxe sur la valeur ajoute.

Mais encore, il se distingue dans son objet du droit de contrle, nonc larticle 210

du CGIM. Il ne reprsente nullement une procdure de vrification des bases de

limpt, mais les constatations releves par lenquteur seront exploites par le

vrificateur et opposes au contribuable dans le cadre dune procdure de


Afin de dlimiter la porte de cette procdure dinvestigation, il nous faut tudier

successivement le domaine du pouvoir de constatation et la procdure deconstatation.

Nous tenterons dans un deuxime temps de prciser les limites la mise en uvre

de ce pouvoir dinvestigation et donc dexaminer les garanties du contribuable face

ce pouvoir.

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1. Le domaine du pouvoir de constatation

Le pouvoir de constatation peut tre mis en uvre auprs de tout assujetti la taxe

sur la valeur ajoute, conformment aux dispositions de larticle 89 du CGIM.

Eu gard ces dispositions lgales, les personnes qui sont assujetties effectuent de

manire indpendante des activits conomiques de producteur, commerant,

prestataire de services y compris les activits extractives, agricoles et librales.

Remarquons ici que la qualit dassujetti est indpendante du statut juridique des

personnes qui se livrent des oprations imposables la taxe sur la valeur ajoute.

Elle suppose la ralisation rpte de prestations de services ou de livraisons de

biens.

2. La procdure de constatation

A. Le droulement de la procdure de constatation

La premire intervention de ladministration est inopine. Lagent de ladministration

remet lassujetti ou son reprsentant un avis de constatation.

Le pouvoir de constatation sexerce durant les heures lgales dans les locaux

rservs un usage professionnel lexclusion du domicile priv.

Notons que lavis de constatation et le procs-verbal qui clt la procdure ne peuvent

interrompre la prescription du droit de reprise nonc larticle 232 du CGIM.

Aussi, les constatations du procs-verbal nont pas pour effet de renverser la charge

de la preuve au cours de la procdure de vrification de comptabilit qui peut faire

suite la mesure diligente.

B. Le procs verbal

A lissue de chaque intervention, un procs-verbal est dress dans lequel doivent

figurer les manquements constats ou labsence de manquements.

Parmi les mentions qui doivent apparatre sur ce document figurent la date et lheure

de dbut et de fin dintervention, les qualits des agents intervenant dans cetteopration.

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Ce document doit tre sign par tous les enquteurs ainsi que par le contribuable.

Une copie de ce document est remise au contribuable qui dispose alors dun dlai de

trente jours francs partir de la rception de la copie du procs-verbal pour faire

valoir ses observations.

C. Les oprations de constatation

Les oprations de constatation portent sur des documents conservs lintrieur de

la priode couverte par le droit de constatation.

1. La priode couverte par le pouvoir de constatation

Le texte de larticle 210 prcit qui organise cette procdure dinvestigation ne

prcise pas la priode sur laquelle peut porter le pouvoir de constatation.

A dfaut de prcision lgale, le pouvoir de constatation peut porter

vraisemblablement sur la priode de dix (10) ans mentionne larticle 211 du

CGIM.

Il sagit de la priode durant laquelle doivent tre conservs les livres, les registres

ou les pices sur lesquels peuvent sexercer le droit de communication et le droit de

constatation.

2. Les documents susceptibles dtre examins

En vertu de larticle 210 prcit, les agents enquteurs peuvent se faire prsenter les

factures, les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant desoprations ayant donn lieu ou devant donner lieu facturation.

Ces documents sont examins pour sassurer de la ralit des mentions portes sur

les factures et de celle des oprations ayant donn lieu facturation et dtecter, le

cas chant, les oprations qui auraient d donner lieu facturation.

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Par ailleurs, les agents enquteurs peuvent procder la constatation matrielle

des lments physiques de lexploitation, conformment leur droit de constatation

quils tiennent de la loi.

A cet effet, ils peuvent procder la constatation et linventaire au jour de leur

intervention de toutes les ressources affectes lexploitation de lentreprise

notamment des moyens immobiliers, mobiliers et humains ncessaires

lexploitation sociale.

Les constatations sont consignes dans le procs-verbal qui rcapitule, le cas

chant, les manquements aux rgles de facturation commis par les assujettis.

A cet gard, il importe de remarquer que le pouvoir de constatation a largi la porte

juridique du procs verbal un double point de vue :

Dune part, elle rend les constatations du procs-verbal opposables aux tiers

concerns par la facturation.

Dautre part, elle prvoit que ladministration peut se prvaloir des constatations du

procs verbal en les opposant au contribuable qui a failli son obligation de

facturation, notamment dans le cadre dune procdure de vrification de comptabilit.

Mais cet effet ne peut jouer que si lagent enquteur a respect, lors de la mise en

uvre de son pouvoir de constatation, les garanties de procdure qui bnficient au

contribuable, quil convient dexaminer prsent.

3. Les limites la mise en uvre du pouvoir de constatation ou les garanties

du contribuable

La vrification dune comptabilit peut ncessiter une intervention inopine de la part

de ladministration, en vue de procder la constatation matrielle des lments

physiques de lexploitation ou de lexistence et de ltat des documents comptablesdans les conditions que nous venons de voir.

Toutefois, lexercice de ce contrle inopin doit rester conciliable avec la garantie

offerte au contribuable de se faire assister par un conseil de son choix, avant le

dbut dune opration de contrle.

Ceci implique que, lexamen au fond des documents comptables ne peut commencer

qu lissue dun dlai raisonnable, permettant au contribuable davoir recours

lassistance dun conseil.

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La procdure de constatation est ainsi irrgulire, lorsque les investigations ont, par

leur nature et leur ampleur, constitu une vrification de comptabilit12.

Mais nous devons observer ici, quil ny a en principe vrification de comptabilit que

dans la mesure o ladministration se livre un examen critique des documents

comptables : comparaison des donnes de fait rsultant de lexamen des critures

comptables avec les dclarations du contribuable et les observations matrielles.

A cet gard, le Conseil dEtat considre que le vrificateur peut procder, dans le

cadre dun contrle inopin, au relev des quantits de marchandises en stock et

des prix de vente dans une entreprise, ds lors quil na pas confront ces

constatations avec la comptabilit de lentreprise, pralablement lexpiration dun

dlai suffisant pour que le contribuable puisse faire appel un conseil,

conformment une dcision13.

Ainsi, en se bornant relever les quantits de marchandises en stock et les prix

destins la vente, le vrificateur a limit son intervention des constatations

matrielles de la nature de celles qui peuvent lgalement procder dun contrle

inopin.

En revanche, le Conseil dEtat a jug dans une autre affaire14 quun inventaire des

stocks, accompagn dune demande de communication des factures dachats de

certaines marchandises, rvle une recherche dachats sans factures et constitue

une vrification de comptabilit excdant les limites du contrle inopin.

De telles investigations excdent les limites admises du contrle inopin et privent le

contribuable du droit lassistance dun conseil, ce qui entache dirrgularit la

procdure de constatation pour violation des droits de la dfense.

Du reste, la mise en uvre dune procdure de vrification de comptabilit requiert

au plan juridique un formalisme et des garanties dont le respect est soumis au

contrle de la jurisprudence.Tel sera lobjet de notre second chapitre consacr aux droits du contribuable face au

pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration.

12 Il importe de constater ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployespar ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la

mise en uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsentecomme une vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la

confrontation critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de laprocdure de vrification de comptabilit: Thse, Paris II, 2001, p. 9913 CE, 7e et 8e sous-section, 3 mai 1989, requte n 79893, RJF 6/1989, n 71414 CE, 7e et 8e sous-section, 5 juin 1989, requte n 78301, RJF 8/1989, n 985

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Chapitre 2

Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification decomptabilit de ladministration

Le passage au systme dclaratif a rendu possible la mise en uvre par

ladministration dun droit de contrle, prvu larticle 210 du CGIM.

Ce droit de contrle recouvre en pratique un ensemble de pouvoirs de

ladministration allant du simple contrle formel lexamen contradictoire de la

situation fiscale personnelle, en passant par le contrle sur pices1 et la vrification

de comptabilit.

La vrification de comptabilit se distingue nanmoins des autres types de contrle

essentiellement pour trois motifs : en raison dune part, du lieu o elle est mise en

uvre dautre part, de son caractre limit quant aux contribuables concerns enfin,

de ltendue des oprations de contrle.

Au plan de ltendue et de lobjet des investigations ralises, la vrification decomptabilit ne se traduit pas seulement par des oprations matrielles de

constatation et de contrle des documents comptables.

Elle oblige les vrificateurs, dment commissionns cet gard, une recherche

critique de conformit ou de cohrence des documents comptables et un examen

de rgularit et de normalit des actes de gestion des entreprises assujetties.

Toutefois, le lgislateur a cherch encadrer ce pouvoir de contrle, notamment en

accordant aux contribuables vrifis des garanties spcifiques qui dlimitent lesprrogatives administratives de contrle.

Pour la distinguer alors des autres investigations comptables qui chappent ces

contraintes2, la notion de vrification a d par consquent tre dfinie et son rgime

prcis.

1 Notons ici que le contrle sur pices est gnralement dfini comme tant un contrle de cohrence entre les

diffrentes dclarations dun mme contribuable dune part, les informations en provenance de tiers dautre part,

ventuellement compltes par des rponses faisant suite aux demandes de renseignements adresses au

contribuable lui mme. Cest linstrument qui permet ladministration de tirer les premires conclusions quant lopportunit dun contrle fiscal au titre dun dossier.2 Notons ici que les autres pouvoirs dinvestigation - le droit de communication et le droit de constatation - sontbeaucoup moins richement dots en garanties pour les contribuables.

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Nous nous proposons dans les dveloppements qui suivent dexaminer en premier

lieu le cadre juridique de la vrification de comptabilit.

Nous tenterons en seconde analyse de prsenter lapproche technique de la

vrification de comptabilit. Ltude technique de la vrification de comptabilit

participe la dfinition de ce pouvoir de contrle ainsi qu la comprhension de

lobjet et de ltendue des oprations quil renferme.

Nous terminerons notre tude en nous interrogeant sur les garanties offertes au

contribuable vrifi pour assurer sa dfense.

Section 1.

Le cadre juridique de la vrification de comptabilit

Ladministration entend donner une dfinition particulirement large des oprations

de vrification de comptabilit.

Elle voque cet effet3 () un ensemble doprations qui a pour but dexaminer

sur place la comptabilit dune entreprise, et de la confronter certaines donnes de

fait ou matrielles, afin de contrler les dclarations souscrites et dassurer

ventuellement les redressements ncessaires (...) .

Mais elle y intgre aussi la recherche des faits derrire les apparences comptables.

Soit () au-del du simple examen de la comptabilit, une confrontation de

renseignements extra-comptables aux donnes comptables qui se trouvent la base

mme des dclarations souscrites .

Toutefois, cette dfinition de porte gnrale soulve la question des prrogatives de

ladministration en matire de vrification de comptabilit.Il convient alors de cerner ltendue des prrogatives administratives en cette

matire.

A cet effet, il nous faut tudier successivement, le cadre gnral de la vrification de

comptabilit et le rgime de lacte anormal de gestion.

Cette approche nous permettra alors dapprhender les prrogatives importantes de

ladministration en cette matire eu gard aux droits et garanties du contribuable

expos ce pouvoir de contrle.

3 Circulaire relative la loi 24-86 portant rglementation de limpt sur les socits du 31 dcembre 1986

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1. Le cadre gnral de la vrification de comptabilit

Il importe ici de dfinir la notion de vrification de comptabilit au regard des

dispositions lgislatives, afin de dlimiter lobjet des oprations quelle renferme

dune part, et les obligations des contribuables soumis cette procdure de contrle

dautre part.

A. La dfinition de la notion de vrification de comptabilit

Traitant des vrifications de comptabilit, larticle 212 du CGIM dispose :

En cas de vrification de comptabilit par ladministration au titre dun impt ou

dune taxe dtermine () les documents comptables sont prsents dans les

locaux selon le cas, du domicile fiscal, du sige social, ou du principal tablissement

des contribuables personnes physiques ou morales concernes, aux agents de

ladministration qui vrifient la sincrit des critures comptables et des dclarations

souscrites par les contribuables et sassurent, sur place, de lexistence matrielle des

biens figurant lactif () 4.

Larticle 212 prcit pose ainsi la rgle selon laquelle la vrification de comptabilit

consiste comparer les dclarations souscrites avec les critures comptables et

leurs justifications.

La vrification se dfinit alors moins par ses modalits que par la finalit, la cause et

lobjet du contrle.

Ainsi, elle a dabord pour finalit lapprciation de la rgularit dune situation fiscale,

c'est--dire fondamentalement la recherche des impts luds.Cest pourquoi le vrificateur peut dcider des redressements pour lassiette de tous

impts lgalement dus.

La vrification a deuximement pour cause immdiate le contrle du contribuable

vrifi. Lorsque les investigations ont dautres motivations, elles sexercent sans

garantie spcifique, notamment grce au droit de communication.

4 Il importe de constater ici que la dfinition lgale de larticle 212 du code voque brivement deux

caractristiques de la vrification de comptabilit notamment son lieu dexcution et quelques lments de son

champ dapplication, mais nen prcise pas les contours et les composantes.

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Nous pourrons citer ici, titre dillustration, les cas de lenqute pour runir les

lments de rponse aux observations du contribuable dans le cadre dune

procdure de redressement contradictoire, ou de linstruction des affaires soumises

lavis des commissions de taxation ou encore des expertises ordonnes par le juge

fiscal.

La vrification a troisimement pour objet le contrle des dclarations. Il sensuit que

le dfaut de dclaration dans les dlais lgaux prive le contribuable des garanties

spcifiques attaches la vrification.

Prcisons ici que la vrification autorise un examen au fond par le vrificateur des

documents comptables du contribuable concern.

Sur un plan technique, les oprations de contrle doivent revtir, titre principal,

lexamen de la rgularit, de la sincrit et du caractre probant de la comptabilit.

En pratique toutefois, il importe de constater que la distinction de la vrification des

autres investigations le droit de communication et le droit de constatation - est la

source de nombreuses difficults : pour chapper aux garanties spcifiques du

contribuable attaches la vrification de comptabilit, ladministration est tente

parfois de lui substituer5 une procdure apparente bien moins contraignante, tel

le droit de communication.

Le juge fiscal a donc du pallier la dficience des matriaux lgislatifs et requalifier les

comportements administratifs en fixant lui-mme les lments de la dfinition de la


A cet gard, il ne sestime pas tenu par les qualifications officielles donnes par

ladministration ses investigations. Il effectue un contrle troit de leur nature relle

et opre, le cas chant, leur requalification exacte avec le souci du respect des

textes du contrle fiscal.

B. Les obligations des contribuables assujettis

Les contribuables qui sont soumis cette procdure de contrle ont une obligation

spcifique de communication.

5Remarquons ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployes par

ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la mise en

uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsente commeune vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la confrontation

critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de la procdure de

vrification de comptabilit: Thse, Paris II, 2001, p. 99

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Conformment larticle 210 du CGIM, ils sont tenus de fournir toutes justifications

ncessaires et prsenter tous documents comptables aux agents de ladministration

qui sont commissionns pour procder au contrle fiscal.

Le non respect de cette obligation serait analys comme un obstacle

laccomplissement du contrle et le contribuable concern se rendrait coupable dune

opposition contrle fiscal sanctionne lgalement.

Il importe de prciser ici que le contribuable qui ne prsente pas les documents

comptables et les pices justif

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