1 Direction Générale des Finances Publiques MAJ du 08 septembre 2010 La réforme de la TVA...

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Direction Générale des Finances Publiques MAJ du 08 septembre 2010

La réforme de la TVA applicable aux opérations immobilières

Art. 16 de la LFR ENTREE EN VIGUEUR LE 11 MARS 2010Instruction fiscale du 15 mars 2010 (dispositions transitoires)

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Entrée en application• Prévue initialement pour le 1er janvier 2011, puis pour le 1erjuillet 2010, la réforme de la TVA sur les opérationsimmobilières a finalement été introduite par voied’amendement dans la loi de finance rectificative pour2010, applicable depuis le 11 mars 2010• Attente de la publication des commentaires del’Administration

• Opérations en cours: « afin de ne pas remettre en cause l’équilibre économique » résultant de l’avant contrat,faculté d’appliquer les règles en vigueur au moment de lasignature de l’avant contrat lorsqu’elle est antérieure au 11mars 2010 si accord des parties (BOI 3-A-3-10 du 5/03/10)

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Objectifs de la réforme• La réforme de la TVA applicable aux opérations immobilières vise à assurer :– la mise en conformité du dispositif national avec lesrègles communautaires.– La simplification

• La mise en conformité du droit national avec ledroit communautaire conduit à la réécriturecomplète des dispositions relatives à la TVAimmobilière qui se fond dans la TVA de droitcommun.

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Plan

I – PRESENTATION GENERALE

II – APPLICATIONS PRATIQUES DE LIVRAISON D’IMMEUBLE

III - IMPACTS DE LA REFORME SUR LES LOTISSEMENTS COMMUNAUX

IV - REGIME D’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERS POUR LES OPERATIONS D ’AMENAGEMENT PUBLIQUES

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1. Règles générales2. Nouvelle « SUMMA DIVISIO »: l’activité économique3. Aménagement de certaines règles relatives aux droits

d’enregistrement à titre onéreux4. Suppression du régime spécifique des marchands de

biens5. Transmission d’une universalité de biens (Art. 257bis)

I – PRESENTATION GENERALE

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• Le redevable légal est toujours la personne qui réalise l’opération imposable (le vendeur)

• Le fait générateur et l’exigibilité sont lalivraison = transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire

Exceptions:– LASM : achèvement– Ventes d’immeubles à construire: exigibilité au fur et à mesure des encaissements

1. Règles générales

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• La base d’imposition :– Si l’acquisition a ouvert droit à déduction = TVA sur le

prix total

– Si l’acquisition n’a pas ouvert droit à déduction:base réduite = TVA sur la marge pour:• La livraison d’un terrain à bâtir pour l’ensemble des

assujettis• La livraison d’un immeuble achevé depuis plus de 5

ans (sur option)

– Pour les droits sociaux: TVA sur la plus-value

1. Règles générales

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– Vendeurs assujettis agissant en tant que tels dans le cadre d’une activité économique: on ne distingue plus les professionnels de l’immobilier et les autres professionnels hors du secteur immobilier

– Vendeurs non assujettis réalisant des opérations immobilières en dehors d’une activité économique

2. Nouveau critère de distinction:l’activité économique

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• Vendeurs assujettis - Principe : les opérations à titre onéreux sont imposables de plein droit à la TVA:• Terrains à bâtir• Immeubles neufs• Droits assimilés• Livraison à soi-même (LASM)

Exceptions: certaines opérations sont légalement exonérées mais peuvent cependant être imposables à la TVA sur option:• livraisons de terrains autres qu’à bâtir• immeubles achevés depuis plus de 5 ans• baux à construction

2.A. Opérations réalisées dans le cadre d’une opération économique: vendeur assujetti

2.A. Opérations réalisées dans le cadre d’une opération économique: vendeur assujetti

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A - Livraison de terrains à bâtir• Définition objective prenant appui sur le droit de l’urbanisme: terrain constructible au regard des règles d’urbanisme

• Le sort de l’opération est connu de façon définitive au moment où elle se réalise: simplification

• L’engagement de construire n’a plus d’incidence sur la définition du terrain à bâtir au regard de la TVA, mais sur les DMTO

Désormais, la vente à une personne physique d’un terrain destiné à la construction d’un immeuble à usage d’habitation n’est plus exonérée de TVA

2.A-1. Vendeur assujettiOpérations taxables de plein droit à la TVA

2.A-1. Vendeur assujettiOpérations taxables de plein droit à la TVA

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B – Livraison d’immeubles neufs

• Immeuble qui n’est pas achevé depuis plus de 5 ans

• Peu importe le nombre de livraisons dans ce délai de 5 ans

• Immeuble inachevé = immeuble neuf

• Travaux de remise à neuf: reprise des critères de l’ancien article 257,7°-1-c CGI

2.A.1. Vendeur assujettiOpérations taxables de plein droit à la TVA


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C – Livraison à soi-même (LASM)• La LASM d’immeuble neuf est généralisée à tous les assujettis lorsque l’immeuble n’est pas vendu dans les 2 ans de l’achèvement

• Tempérament: possibilité de ne liquider la TVA que 2 ans après le fait générateur(= achèvement dépôt de la DACT)

• Assouplissement de la pénalité de 5%: l’assujetti n’est sanctionné qu’à hauteur du préjudice subi par le Trésor



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A - Livraisons d’immeubles:Rentrent dans le champ d’application de la TVA

mais sont exonérées, avec option, les livraisons :

– De terrains autres qu’à bâtir (terrains non constructibles)

– D’immeubles anciens (achevés depuis plus de 5 ans)

2.A.2. Vendeur assujettiOpérations exonérées avec faculté d’option pour la

TVA


TVA

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B – Bail à construction

• Maintien des règles antérieures: le BAC reste exonéré de TVA mais option possible pour l’assujettissement• Assiette de la TVA = valeur du droit de reprise des constructions devant revenir au bailleur, mais abstraction faite de l’indemnité de reprise stipulée au profit du preneur et du montant des loyers cumulés• Exigibilité : – Pour le droit de reprise: lors de la conclusion du BAC – Pour les loyers: lors de l’encaissement


TVA


TVA

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C – Exonérations supprimées:

• Apports et cessions de terrain à bâtir par les collectivités locales au profit des OPHLM

• Ventes dans les 5 ans de l’achèvement de logements dans le cadre d’opérations de location-accession

Cependant TVA au taux réduit


TVA


TVA

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• Suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent (TVA de plein droit / Exonération / TVA sur option)

– Les droits réels immobiliers (sauf location conférant un droit de jouissance)

– Les parts donnant droit à l’attribution en propriété ou en jouissance

– Les droits au titre d’un contrat de fiducie

– Les droits relatifs à des promesses de vente

2.A.3. Droits assimilés2.A.3. Droits assimilés

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• Vendeurs non assujettis-Principe: opérations hors du champ d’application

-Exceptions:

• Livraison d’un immeuble neuf (< 5ans) acquis en tant qu’immeuble à construire = seul cas d’imposition à la TVA d’opérations réalisées par des particuliers

• Livraison à soi-même de certains logements dans le cadre de dispositifs d’accession sociale à la propriété

- Pas d’option possible

2.B. Opérations réalisées en dehors d’une opération économique: vendeur non assujetti

2.B. Opérations réalisées en dehors d’une opération économique: vendeur non assujetti

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• Principe = droit de vente au taux global de 5,09%

• Exceptions:

– Taux réduit de 0,715% : si TVA sur prix total ou siengagement de revendre

– Exonération des DMTO et application du droit fixe de 125€:si engagement de construire

• L’engagement de construire ou de revendre n’a plus d’incidence qu’en matière de DMTO

• Liquidation des DMTO sur le « prix exprimé » + charges

3. Aménagement des règles applicables enmatière de droits de mutation à titre onéreux

(DMTO)

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• Livraison taxable de plein droit à la TVA sur le prix total

– Si TVA sur option: cumul TVA + DMTO à 5,09%

• Achat par un assujetti en vue de la revente

– Concerne également les opérations sur fonds de commerce, actions ou parts de sociétés Immobilières

– Délai porté de 4 ans à 5 ans

3.A. Application au taux réduit de 0.715%3.A. Application au taux réduit de 0.715%

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• Exonération de TPF ou de DE sous réserve d’un droit fixe de 125€

– Condition: Engagement de l’acquéreur assujetti d’effectuer dans un délai de 4 ans des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf ou nécessaire pour terminer un immeuble inachevé

– Prolongation d’un an renouvelable sur demande de l’acquéreur (absence de refus motivé dans les deux mois vaut acceptation)

– Possibilité de reprise d’engagement par les acquéreurs assujettis successifs

– Applicable quel que soit le régime de TVA

3.B. Exonération de DMTO et application du droit fixe de 125€

3.B. Exonération de DMTO et application du droit fixe de 125€

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• Le régime dit des « marchands de biens » avec son formalisme spécifique est supprimé

• DMTO: le régime spécial des achats en vue de la revente (taxation au taux réduit de 0,715%) est réécrit:

– Régime étendu à l’ensemble des assujettis

– Délai de revente porté par la loi de 4 à 5 ans

– En cas de mutations successives entre assujettis, le délai de revente imparti au 1er acquéreur s’impose à chacun des autres

– Possibilité de prolongation annuelle renouvelable du délai de revente de 5 ans

4. Suppression du régime particulier des marchands de biens

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• Possibilité de substitutions d’engagements

– Engagement de revendre engagement de construire

l’engagement prend effet à compter de sa souscription et vaut accomplissement de l’engagement de revendre (total = 5 ans + 4 ans)

Exemple:


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En cas de non respect du nouvel engagement de construire:

– Régularisation: versement des droits non acquittés

– Mais les intérêts de retards ne courent qu’à compter de la date de la substitution d’engagement


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• Possibilité de substitutions d’engagements

– Engagement de construire engagement de revendre

• l’engagement est réputé avoir pris effet à la date d’acquisition initiale (total = 5 ans)

Exemple


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• Les opérations réalisées entre redevables de la TVA dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens sont comme auparavant dispensés de TVA (art. 257 bis)

• Rappel des conditions de la dispense (RES 2006/58):– Transfert entre assujettis– d’un immeuble loué– dont les loyers sont soumis à la TVA sur option (prise régulièrement)– et inscrit au bilan du cédant en immobilisation corporelle (pas en stock)

Situations concernant les COLOC:* les transferts de compétence réalisés entre une commune et un EPCI en application des articles L1321-1 et s. du CGCT* les transferts de biens opérés lors de changements de mode d ’exploitation des services publics.

5. Transmission d’une universalité de biens

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1. Livraison d’un terrain à bâtir

2. Livraison d’un immeuble neuf

3. Livraison de terrain non constructible

4. Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

II– APPLICATIONS PRATIQUES DELIVRAISON D’IMMEUBLE

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1. Livraison d’un terrain à bâtir

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1.A. Livraison d’un terrain à bâtirVendeur assujetti

1.A. Livraison d’un terrain à bâtirVendeur assujetti

Base TVASi l'acquisition a ouvert des

droits à déduction = TVA sur prix total

Si l'acquisition n'a pas ouvert de droits àdéduction

= TVA sur la marge

D’Acquéreurassujetti

Si engagement de construire

Si pas d'engagement de construire


Si engagement de revendre

Si pas d'engagement

125 € 0,715% 125 € 0,715% 5,09%D’ Acquéreur

non assujetti

0,715% 5,09%

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1.B. Livraison d’un terrain à bâtirVendeur non assujetti

1.B. Livraison d’un terrain à bâtirVendeur non assujetti

TVA Hors du champ de la TVA

D’Acquéreur assujetti


Si engagement de revendre Si pas d'engagement

125 € 0,715% 5,09%

D’Acquéreur non assujetti 5,09%

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2. Livraison d’un immeuble neuf

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2.A. Livraison d’un immeuble neufVendeur assujetti

2.A. Livraison d’un immeuble neufVendeur assujetti

Base TVA Prix total

D’ Acquéreur assujetti


Si pas d'engagement deconstruire

125 € 0,715%D’

Acquéreur non assujetti

0,715%

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2.B. Livraison d’un immeuble neufVendeur non assujetti

2.B. Livraison d’un immeuble neufVendeur non assujetti

TVASi acquisition initiale = VIC Autres cas

TVA de plein droit sur le prix total Hors du champ de la TVA



Si pasd’ engagement de construire



Si pasd’ engagement

125 € 0,715% 125 € 0,715% 5,09%D’

Acquéreurnon

assujetti

0,715% 5,09%

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3. Livraison de terrain non constructible

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3.A. Livraison de terrain non constructibleVendeur assujetti

3.A. Livraison de terrain non constructibleVendeur assujetti

Base TVA Droit commun = Pas de TVA TVA sur option = TVA sur prix total



Si engagement

de construire

Si pas d‘engagemen

t


Si engagemen

t de revendre

Si pas d‘engagement

0,715% 125 € 5,09% 125 € 0,715% 5,09%

D’ Acquéreur

non assujetti

5,09%

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3.B. Livraison de terrain non constructibleVendeur non assujetti

3.B. Livraison de terrain non constructibleVendeur non assujetti





125 € 0,715% 5,09%


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4. Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

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4.A. Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

Vendeur assujetti

4.A. Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

Vendeur assujetti

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4.B Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

Vendeur non assujetti

4.B Livraison d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans

Vendeur non assujetti





125 € 0,715% 5,09%


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Récapitulatif n°1(extrait du Feuillet Rapide Francis Lefebvre n°13-2010 du 12/03/2010)

VENDEUR ASSUJETTI

Immeuble cédé

Acquéreur

Non assujetti à la tva Assujetti à la tva

TVA DMTO TVA DMTO

Terrain nonconstructible

Exonération - Taxable sur le prixtotal si option

Taux normal: 5,09%

Exonération - Taxable sur le prix total si option

Taux normal: 5,09% sauf si engagement de revendre:0.715%

Terrain a bâtir

- Taxation sur le prix total si déduction lors de l'acquisition par le cédant- Taxation sur la marge si pas de déduction lors de l'acquisition initiale

- Taux normal sur TVA sur la marge- Taux réduit 0,715% si TVA sur le prix total

- Taxation sur le prix total si déduction lors de l'acquisition par le cédant- Taxation sur la marge si pas de déduction lors de l'acquisition initiale

- Taux réduit 0,715% si TVA sur prix total- Taux normal si TVA sur la marge: 5,09%. Engagement de revendre: 0,715%. Engagement de construire: droit fixe de 125€

Immeubleachevé depuisplus de 5 ans

Exonération -Taxable si option:- sur le prix total si l'acquisition avant ouvert droit à déduction- sur la marge si le bien n'avait pas ouvert droit à déduction lors de l'acquisition

Taux normal: 5,09% (si TVA sur le prix total)

Exonération -Taxable si option:- sur le prix total sil'acquisition avant ouvert droit à déduction- sur la marge si le bien n'avait pas ouvert droit à déduction lors de l'acquisition

Taux normal 5,09% quel que soit le régime TVA sauf:- engagement de revendre: 0,715%- engagement de construire: droit fixe de 125€

Immeubleachevé depuisMoins de 5 ans Taxable sur le prix total Taux réduit

0,715% Taxable sur le prix totalTaux réduit 0,715% saufengagement de construire: droit fixe de 125€

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Récapitulatif n°2(extrait du Feuillet Rapide Francis Lefebvre n°13-2010 du 12/03/2010)

VENDEUR NON ASSUJETTI

Immeuble cédé

Acquéreur

Non assujetti à la tva Assujetti à la tva

TVA DMTO DMTO

Terrain nonconstructible

Hors du champ de la TVA

Taux normal: 5,09%


Taux normal: 5,09% sauf si engagement de revendre:0.715 %

Terrain à bâtir Taux normal: 5,09% sauf:- engagement de revendre: 0,715%-engagement de construire: droit fixe de 125€

Immeubleachevé depuisplus de 5 ans

Immeubleachevé depuismoins de 5 ans

non acquisen VEFA


Taux normal: 5,09%


Taux normal: 5,09% sauf:- engagement de revendre: 0,715%-engagement de construire: droit fixe de 125€

acquisen VEFA

Taxable sur le prix total

Taux réduit 0,715%

Taxable sur le prix total Taux réduit 0,715%

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III– IMPACT DE LA REFORME SUR LES LOTISSEMENTS COMMUNAUX

• 1. La notion d ’assujetti en tant que tel• 2. Détermination de la base d ’imposition• 3. Redevable de la TVA / Régime des DMTO• 4. Cas des lotissements en cours• 5. Conséquences budgétaires/comptables/fiscales• 6. Application de la réforme aux lotissements en cours

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Impact de la réforme sur les lotissements communaux

• Avant la réforme, l’art 257-7 du CGI prévoyait que n ’étaient pas imposables à la TVA, les terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d ’immeubles que ces personnes affectent à un usage d ’habitation.

Toutefois lorsque le cédant était une collectivité territoriale ou un groupement, il pouvait sur option, soumettre la cession à la TVA qui était alors appliquée sur le prix total.

La réforme de la TVA immobilière supprime la faculté de choix dont disposaientjusqu ’ici les collectivités. • Les cessions qui interviennent à/c du 11/03/10 sont désormais soumises de plein droit

à la TVA lorsqu ’elles sont réalisées par des assujettis agissant en tant que tels.Conformément aux articles 266 à 268 du CGI, la base d ’imposition des cessions de TAB est en principe constituée par le prix total, mais elle se limite à la seule marge dégagée par l’opération lorsque les terrains n’ont pas ouvert droit à déduction lors de l’acquisition par le cédant.

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La notion d’assujetti agissant en tant que tel

• Q ’une collectivité soit ou non assujettie à un autre titre , elle présente en règle générale la qualité d ’assujetti au titre des opérations de lotissement qu ’elle réalise : les cessions de TAB opérées dans ce cadre sont donc désormais soumise à TVA à l ’identique des lotissements aménagés par des opérateurs privés.

• Il existe une présomption de nature économique pour les cessions de TAB réalisées par les collectivités qui les ont acquis en vue de leur aménagement et de la revente.

• En revanche, la collectivité sera fondée à ne pas soumettre à la TVA la cession des TAB qu ’elle détient dans son patrimoine lorsque la délibération par laquelle il est décidé de procéder à l’aliénation fait apparaître que cette opération résulte du seul exercice de la propriété, sans autre motivation que celle de réemployer autrement au service de ses missions la valeur de son actif

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La notion d’assujetti agissant en tant que tel

• Peuvent échapper à la TVA , les ventes de terrains intervenant en dehors de toute démarche d ’aménagement et de commercialisation (à apprécier au regard de la délibération décidant de la vente), par exemple:

vente d ’un terrain par une commune à une communauté de communes, qui envisage d ’y construire un bâtiment affecté à l ’une de ses compétences;

cession d ’un terrain isolé.

En tout état de cause, la qualification de l ’activité relève d ’unesituation de fait, et doit se faire au cas par cas.

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Détermination de la base d ’imposition

• Dès lors que la vente des lots par la commune, après viabilisation,est soumise à la TVA, la base d ’imposition dépend du régime fiscal appliquée lors de l ’acquisition initiale du terrain:

TVA sur le prix total de la vente si l ’acquisition a ouvert droit à déduction de la TVA

TVA sur la marge dans le cas inverse : pas de déduction de TVA sur l’acquisition du terrain.

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Détermination de la base d ’imposition

Cas de figure : Terrains acquis antérieurement au 11/03/10 : Pour les cas où le terrain a pu être considéré comme TAB sans quel ’acquisition soit imposée en application de la doctrine (extension del’art 1042 du CGI), les ventes seront imposées à la TVA sur la marge.Taxe sur le prix total dans les situations où le cédant n ’est pas enmesure d ’établir dans quelles conditions il est entré en possession detout ou partie de la parcelle qui fait l ’objet de la mutation. Lorsque le terrain d ’assiette d ’une opération d ’aménagement estissu de plusieurs parcelles qui n ’ont pas été acquises sous le mêmerégime TVA, et sauf à soumettre l ’ensemble à la taxation sur le prixtotal,il convient d ’isoler la fraction du terrain dont l ’acquisition a ouvertdroit à déduction en sorte d ’appliquer à chaque fraction le régime

correspondant aux conditions de son acquisition.

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Calcul de la TVA sur la marge

Il résulte de ce qui précède qu ’en règle générale , les opérations delotissement seront soumises à la TVA sur la marge.Le calcul est défini par l ’article 268 du CGI et précisé par un rescritfiscal n°2010/21.La marge équivaut à la différence entre le prix de vente payé par l ’acquéreurdu lot, et le prix d ’acquisition supporté par la collectivité

Marge taxable = montant payé par l ’acquéreur + charges augmentatives - prix d ’achat

1.196 (ou 1.055 si taux réduit)Les opérateurs publics conservent toute liberté pour fixer le prix de vente des TABet notamment de céder des fractions de lotissement à des prix différenciés : ainsicertaines parcelles peuvent être vendues avec une marge brute, nulle voirenégative. Dans ce dernier cas (marge négative) l ’assiette de la taxe est nulle.

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Redevable de la TVA

• Le redevable de la TVA est toujours le vendeur du terrain qu ’il s ’agisse de la taxe sur le prix total ou sur la marge.

• Droit à déduction de la TVA: Que la TVA soit due sur le prix total ou sur la marge, les ventes de TAB par les communes ouvrent droit à déduction de la TVA dans les conditions de droit commun.Ainsi est déductible sans délai la taxe qui a grevé éventuellement les frais liés à l’acquisition, de même pour la taxe supportée par les communes pour toutes les dépenses de lotissement ou d ’aménagement qui concourent à la valorisation des lots commercialisés.Conformément à la jurisprudence, ce droit à déduction sur ces dépenses d ’amont est donc indépendant de leur répercussion effective sur le prix de rétrocession des lots, y compris quand la marge est négative ou que certaines parties communes du lotissement viennent à être transmises gratuitement.

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Régime des DMTO

• Pour ses acquisitions : La commune comme par le passé peut se prévaloir de l ’article 1042pour être exemptée de droits

• Pour les ventes réalisées par les collectivités :Le taux applicable pour le calcul des DMTO diffère selon le mode decalcul de la TVA : la vente des lots est soumise aux droits de mutation à taux réduit

(0.715%),lorsque la TVA se calcule sur le prix total, elle est soumise au taux plein (5.09%) dans le cas d ’une TVA calculée sur la

marge.

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Cas des lotissements en cours

• Des mesures transitoires ont été prévues par une instruction publiée le 15/03/10 (Réf: 3A-3-10)Ainsi si la collectivité avait conclu avec l ’acquéreur d ’un lot un avant contrat antérieurement à l ’entrée en vigueur des nouvelles règles, les parties conservent la faculté de soumettre la cession correspondante aux règles applicables au moment où est intervenu l ’accord sur la chose et sur le prix.Ces dispositions sont applicables quel que soit la forme de cet accord dès lors que la preuve peut être apportée de sa conclusion avant le 11/03/10: ainsi une délibération du conseil municipal qui désigne les acquéreurs, en précisant les lots en cause et leur prix; peu importe également que la vente intervienne devant un notaire ou par un acte passé en la forme administrative (art. L1311-13 du CGCT)

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• 2 cas de figure :1°) la commune avait opté pour l ’assujettissement du lotissement à la TVA

Les parties peuvent maintenir une taxation sur le prix total y compris lorsque l ’acquisition du terrain par la commune n ’avait pas ouvert droit à déduction; l ’acquéreur bénéficiant du taux réduit en matière de DMTO prévu à l ’art 1594F.Pour les terrains restant à vendre , le nouveau régime fiscal s ’applique.La commune pourrait toutefois souhaiter corriger son prix de vente HT, afin de neutraliser l ’impact de la réforme pour les acquéreurs non assujettis : il s ’agira de compenser l ’application des DMTO à 5.09% au lieu de 0.715%(compte tenu en sens inverse , de l ’application de la TVA sur la seule marge, au lieu du prix total)

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2°) le lotissement était soumis antérieurement aux seuls droits de mutation.Lorsque la collectivité n ’avait pas formulé d ’option pour la TVA etqu ’un avant contrat a été signé avec un acquéreur avant le 11/03/10,les parties peuvent , si elles le souhaitent ne pas soumettre la cessionà la TVA; elles demeurent toutefois libres de faire application desnouvelles dispositions.Dans cette hypothèse, pour les surfaces qui restent à vendre et quiseront de droit soumises à TVA, la collectivité sera fondée à déduire enproportion la taxe qui aura grevé les travaux d ’aménagement et deviabilisation réalisées dans le cadre de l’opération de lotissement (coefde déduction à calculer ; dans ce contexte les dispositions relatives audroit de péremption ne devrait pas s’appliquer).

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Application de la réforme aux lotissements en cours

1°) Cas des lotissement soumis antérieurement aux seuls droits demutationDans la mesure où les cessions de terrains restant à vendre serontsoumises à TVA, la commune pourra exercer ses droits à déductionsur une partie de la TVA ayant grevé ses travaux d ’aménagement(La TVA déductible sera schématiquement proportionnelle à la surface occupée par leslots soumis à TVA par rapport à la surface totale)

Selon la structure du prix de revient et du prix de vente fixé initialement,l’assujettissement des ventes à la TVA peut entraîner une perte pourla commune (dans le cas où la TVA collectée sur les ventes estsupérieure à la TVA déductible) : la commune peut décider de modifierle prix applicable afin d ’atténuer ou de neutraliser ces conséquences.

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Application de la réforme aux lotissements en cours

2°) Cas des lotissement soumis à la TVALa commune ayant décidé dans le cadre des règles en vigueur avant la

réforme, de soumettre à la TVAson opération de lotissement, elle bénéficiait du droit à déduction; l ’application du nouveau régime fiscal pour les lots restant à vendre est sans incidence sur l ’exercice du droit à déduction.

La réforme implique en revanche, pour les lots à vendre à/c du 11/03/10, que l’acquéreur paie des DMTO au taux plein

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Les conséquences budgétaires et comptables

• Selon l ’instruction comptable M14, les opérations de lotissement ou d ’aménagement de zone sont obligatoirement retracées au sein d ’un budget annexe.Dans la mesure où ce budget concerne une activité soumise à TVA, la gestion comptable obéit à des règles spécifiques : les recettes et les dépenses inscrites au budget annexe doivent être constatées en HT.Les sommes correspondant à la TVA sont enregistrées en classe 4 (compte 445)

• Comme tout acteur économique réalisant des opérations soumises à TVA, la collectivité doit remplir des déclarations de chiffres d ’affaires périodiques; les opérations d aménagement ou de lotissement doivent faire l ’objet de déclarations distinctes.

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IV– REGIME D’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERS DANS LE CADRE DES OPERATIONS D ’AMENAGEMENT PUBLIQUES

• 1. Opérations réalisées dans le cadre d ’une CPA (convention publique d ’aménagement) : régime fiscal des participations attribuées aux aménageurs par la collectivité concédante

• 2. Opérations réalisées dans le cadre d ’une régie : régime fiscal des virements internes

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Les opérations d ’aménagement réalisé en régie (avec ou sans mandat)

Budget

général

Budget

annexe

aménagement

Virement

interne

collectivité

SEMLVente de charges

foncières

Subventions

Contrat de mandat (art. R321-20 CU)

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Les opérations avec une convention publiqued’aménagement

COLLECTIVITE SEML

Budget gal

Budget annexe

Opération

d’aménagement

C.P.A conventionpublique d’aménagement

Participation au coût

SubventionsVente de charges

financières

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REGIME D ’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERSLes participations attribuées aux aménageurs

• Un régime d ’imposition bouleversé

1988 1994 2001 2006

jurisprudence La TVA afférente La doctrine extensive Terrabâtir aux participations de taxation systématique Les participations sont n ’est plus éligible est réaffirmée

systématiquement au FCTVA soumises à TVA Eligibilité au FCTVA ouverte aux participations La TVA afférente est finançant des équipements publics éligible au FCTVA

Emergence du lien direct dans la jurisprudence européenne

Emergence du lien direct dans la jurisprudence européenne

Instruction exonérant de TVA les participations d ’équilibre

Instruction exonérant de TVA les participations d ’équilibre

Réponse André

Réponse André

60

Les participations attribuées aux aménageurs

• Nouvelle doctrine : instruction 3 A-7-06 du 16/06/06 Sont sans lien direct « les subventions versées à une entreprise, dont le

montant est déterminé globalement compte tenu des coûts totaux d ’exploitation de l ’activité économique de cette dernière, et qui ne sont pas directement liées à une opération taxable de cette entreprise. Il en est notamment ainsi des sommes qui peuvent être versées à un aménageur de zones au titre d ’une opération d ’aménagement dès lors que ces sommes sont versées globalement sans affectation précise à une opération imposable »

a contrario :* les subventions versées en contrepartie d ’une contrainte sur un prix pratiqué sont des

compléments de prix* les subventions versées en contrepartie d ’une livraison de bien ou d ’une prestation

de service constituent le prix de l ’opération.

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La participation du concédant : régime fiscal

1°) la participation contrepartie :si les sommes versées constituent la contrepartie à la livraison d ’un bien, il

existe un lien direct entre les sommes versées et la livraison du bien qui permet de considérer que la somme versée n ’est pas une subvention mais un prix payé qui est donc soumis à TVA.

Ex : participations en contrepartie de la remise d ’équipements publics.Ces participations sont couramment dénommées « participation-remise à

titre onéreux d ’équipements publics » ou « participation cession d ’équipements publics »

La TVA est récupérable par la collectivité par le biais du FCTVA lors de l ’intégration des équipements publics dans son patrimoine (art. L 1615-11 CGCT)

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2°) la participation complément de prix:ces participations financent le coût de politiques publiques imposées au

concessionnaire par le concédant dans les cessions foncièresEx : cession de terrains destinés à la réalisation de logements sociaux ou de

bâtiments d ’activités destinés à des PME/PMI en dessous de leur prix de revient.

La participation versée par le concédant permet d ’équilibrer l ’opération en complétant le prix de cession.

Ce type de participation ayant un lien direct avec la livraison d ’un service rendu est taxable à la TVA.

La TVA n’est pas récupérable par la collectivité par le biais du FCTVA

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3°) la participation déficit d’opération (d ’équilibre)

Lorsque la participation ne constitue pas la contrepartie d ’un service rendu, ni un complément de prix, elle correspond à un déficit d ’opération.

Ce type d ’opération n ’est pas taxable à la TVA : cf instruction 3 A-7-06 du 16/06/06

Cette participation ne peut bénéficier du FCTVA

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PARTICIPATIONS D ’EQUILIBRE -CONSEQUENCES NON TAXATION

• TVA : les subventions (au sens large = subventions et participations) non imposables ne sont plus à prendre en compte pour le calcul du coefficient de déduction

• Taxe sur les salaires : prise en compte au numérateur du prorata d ’assujettissement = augmentation potentielle de la taxe sur les salaires acquittée

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REGIME D ’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERS Participation du concédant

Type de participation

Régime de la participation au regard de la TVA

Modalités de financement de la participation

Participation contrepartie

Taxable TVA récupérable par le biais du FCTVA

Budget d’investissement

Participation complément de prix

Taxable TVA non récupérable

Budget de fonctionnement

Participation déficit d’opération

Non taxable Budget de fonctionnement

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REGIME D ’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERS Participation du concédant

Conséquences pratiques

Participation d’équilibre

Participation finançant des équipements publics

Participation complément prix de vente

Régime fiscal Pas de TVA TVA à 19.60% TVA à 19.60%

Eligibilité potentielle au FCTVA

Non Oui Non

Coût net pour collectivité

Montant HT Montant TTC FCTVA possible

Montant HT + TVA

Imputation budgétaire pour la collectivité

Section fonctionnement

Section investissement

Sectionfonctionnement

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REGIME D ’IMPOSITION DES FLUX FINANCIERSLes virements internes

Les virements internes : du budget général au budget annexeaménagement

Non taxables depuis l’instruction du 16/06/06 n° 3 A-7-06 : ne sont pasassimilables à des subventions

Pas de limitation du droit à déduction

1 Direction Générale des Finances Publiques MAJ du 08 septembre 2010 La réforme de la TVA...

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